03 Settembre 2016
No al transfer pricing estero tra imprese residenti
di Davide Cagnoni e Alessandro Germani
Le novità legislative introdotte nel 2015 hanno modificato significativamente e in senso favorevole ai contribuenti, la disciplina del transfer pricing, sia interno sia estero, con l'obiettivo di dare maggiore certezza alle operazioni infragruppo.
Il primo intervento ha riguardato il Tp interno, che non è mai stato codificato, in quanto il legislatore, con l'articolo 110 comma 7 del Tuir, ha inteso disciplinare le sole transazioni intercompany fra soggetti residenti in Stati differenti. Il principio è stato confermato sia dalla prassi (circolare 53/E/99) sia, in più occasioni, dalla Cassazione (10802/02, 23551/12, 17955/13), che ha tuttavia stigmatizzato la fissazione di prezzi fuori mercato, atti a trasferire materia imponibile verso imprese che godevano di una minor tassazione in virtù di agevolazioni territoriali.
Successivamente si è sviluppato l'ampio filone dell'antieconomicità, attivabile mediante l'accertamento analitico-induttivo, fondato sulla sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Dalla giurisprudenza favorevole ai contribuenti è emerso che:
la strategia del gruppo è differente da quella del singolo e può giustificare per svariati motivi il mantenimento di strutture societarie in perdita (Cassazione 10062/01), in quanto la perdita di un'entità può essere funzionale alle attività di altre società del gruppo (Cassazione 10802/02);
l'attivazione di un consolidato fiscale attenua gli effetti del TP interno poiché a fronte di minori costi deducibili (in quanto non inerenti) vi saranno anche minori ricavi imponibili, pena la violazione del principio di doppia imposizione (Ctp Reggio Emilia 45/10).
Di recente sempre la Cassazione (12844/15), ribadendo i concetti delle sentenze 7955/13 e 12502/14, ha riaffermato l'applicabilità, anche alle transazioni domestiche, del valore normale (articolo 9 Tuir), come principio generale del valore di mercato esplicativo del generale divieto di abuso del diritto in materia tributaria. In realtà, invece, andrebbe considerato che il valore normale deve essere confinato ai casi in cui vi siano corrispettivi in natura, o negli altri casi in cui lo stesso venga espressamente richiamato dal Tuir.
In questo contesto, l'articolo 5 comma 2 del decreto internazionalizzazione, ha finalmente stabilito, con norma di interpretazione autentica valida anche per il passato, che la disciplina del TP estero va interpretata come non applicabile alle operazioni fra imprese residenti, o localizzate nel territorio dello Stato. Pertanto, gli accertamenti riguardanti operazioni infragruppo domestiche non possono essere fondati solo sull'articolo 9 Tuir, ma occorrerà attivare la clausola antielusiva generale del nuovo articolo 10-bis della legge 212/00 , dimostrando altresì il vantaggio fiscale indebito ottenuto.
Va quindi salutata con favore la novità legislativa, probabilmente introdotta proprio per contrastare l'opinabile orientamento della Cassazione, anche se forse sarebbe stato preferibile esplicitare il principio secondo cui il valore normale può essere utilizzato solo se richiamato da altre disposizioni legislative. Sarebbe quindi opportuno un chiarimento amministrativo che prenda atto che il mero scostamento del corrispettivo dal valore normale non è sufficiente a giustificare la rettifica ai fini delle imposte dirette.
L'altra importante novità è contenuta nel Dlgs 158/15 , di riforma del diritto penale tributario, che ha riscritto l'articolo 4 del Dlgs 74/00 relativo alla fattispecie della dichiarazione infedele. Infatti, da sempre il TP estero, rappresentando un fenomeno valutativo, è stato ricompreso nell'articolo 4, visto come habitat naturale rispetto agli art. 2 («dichiarazione fraudolenta mediante false fatture o documenti») e 3 («dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici»), utilizzati per fattispecie non valutative e dunque molto più gravi. In particolare, è stata inserita la previsione volta a derubricare sia la non corretta classificazione e valutazione di elementi attivi e passivi oggettivamente esistenti e riscontrabili in bilancio, sia la violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. Se si aggiunge, poi, la sostituzione, nel corpo dell'articolo 4, del termine «fittizi» con quello «inesistenti», la fattispecie del TP estero, riguardando operazioni effettivamente poste in essere e quindi mai inesistenti, fuoriesce finalmente dalla sfera penale, per restare confinata nell'ambito amministrativo delle sole sanzioni tributarie che più correttamente le compete.
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