07 Marzo 2024
Sopravvenienze «semplificate» solo per soggetti revisionati
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
Un aspetto molto importante in fase di chiusura dei bilanci è quello relativo alla correzione degli errori, da cui generalmente si determinano sopravvenienze passive e attive.
Si tratta di aspetti di bilancio che hanno poi delle importanti ripercussioni sul piano fiscale. Non è infrequente, infatti, che i soggetti di maggiori dimensioni possano contabilizzare importi assai rilevanti di sopravvenienze, che nascono dalla circostanza per cui all’atto dello stanziamento di costi e di ricavi a fine anno non tutte le informazioni sono disponibili.
Quindi, con un set informativo limitato o incompleto, accade spesso che nell’esercizio successivo l’emissione della fattura (nel caso di ricavi stanziati) o il ricevimento della stessa (nel caso opposto di costi stanziati) comporti delle differenze rispetto agli stanziamenti originari, che determinano quindi la registrazione di sopravvenienze passive o attive.
Si tratta di quei processi di cosiddetto fast close che sono sempre più frequenti nei gruppi multinazionali, in cui spesso l’head quarter ha necessità di raccogliere le informazioni finanziarie in velocità per comunicarle al mercato e/o ai propri stakeholder, ma anche in realtà quotate dove il mercato richiede delle tempistiche di comunicazione dei risultati di bilancio assai stringenti. E in tutti questi casi l’errore, inteso come informazione incompleta e/o assente, è sempre dietro l’angolo. Ma in generale anche realtà di grosse dimensioni hanno ormai una pressione sempre maggiore sulla pubblicazione dei risultati, per cui le procedure di chiusura sono sempre più serrate.
In questo contesto, quindi, accade che nell’esercizio successivo a quello di chiusura vengano contabilizzati importi – spesso considerevoli – a titolo di sopravvenienze attive e passive. Generalmente, infatti, si tratta di errori cosiddetti non rilevanti ai sensi del principio contabile Oic 29, che quindi trovano la loro collocazione nel conto economico fra le sopravvenienze.
Differente è il caso degli errori rilevanti che, invece, devono essere contabilizzati in contropartita del patrimonio netto, ma che rappresentano casistiche meno ordinarie, quindi, meno afferenti alla tematica degli errori di cui si tratta.
Storicamente la gestione di queste poste ha richiesto delle ricostruzioni laboriose dal punto di vista fiscale.
In passato, infatti, esisteva la vecchia procedura degli errori contabili, illustrata dalla circolare dell’agenzia delle Entrate numero 31/E del 2013, con cui venivano chiarite le modalità attraverso le quali si potevano recuperare i costi in deduzione nei corretti esercizi di competenza fiscale, a fronte dell’iscrizione della sopravvenienza (contabile) e della ripresa a tassazione del costo nell’anno di registrazione.
La procedura è risultata più agevole quando, con le modifiche apportate nel 2016 per cui le dichiarazioni integrative a favore sono presentabili con riferimento a tutti i periodi d’imposta fiscalmente aperti (come avveniva già per quelle a sfavore), si è iniziato a operare le correzioni non più con la citata procedura ma semplicemente con delle integrative a favore negli anni di deducibilità del costo (o di imponibilità del ricavo).
Così si è giunti a un ulteriore passaggio – che semplifica ancora di più – attraverso le previsioni del Dl 73/2022 che ha previsto addirittura il fatto che, in aderenza a un principio di stretta derivazione dell’imponibile fiscale dal bilancio, si possa considerare la rilevanza fiscale della sopravvenienza direttamente nell’esercizio in cui la stessa viene contabilizzata.
Questa semplificazione riguarda i soggetti Ias adopter e quelli Oic diversi dalle microimprese (che non abbiano optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria). Viene infatti espressamente previsto che «i criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili», venendo poi chiarito che per i costi la loro rilevanza fiscale è condizionata dal fatto che si riferiscano a periodi d’imposta fiscalmente ancora aperti.
Come dire che oggi se registro una sopravvenienza passiva relativa a un fatto contabile del 2015 o del 2016, che sono periodi fiscalmente ormai chiusi, non ho più la possibilità di poter far valere la deducibilità di quel costo nel bilancio 2023 in cui si registra la relativa sopravvenienza passiva. Non c’è invece alcun problema relativamente a costi che si riferiscono ad anni aperti, ad esempio il 2018 o il 2019.
In questo contesto poi c’è stata l’ulteriore modifica apportata dalla legge di Bilancio per il 2023, ma con efficacia già dal 2022 quale anno di entrata in vigore del Dl originario, per cui è stato previsto che questa semplificazione trovi spazio solo per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti.
La modifica ha inteso, in un certo senso, valorizzare la circostanza per cui la bontà del dato contabile è circoscritta ai casi in cui il bilancio è sottoposto a debiti controlli.
Tuttavia, non si può negare come la norma escluda tutte quelle stabili organizzazioni di soggetti esteri, anche di grossa dimensione, per le quali la revisione viene effettuata sulla casa madre estera ma non direttamente sulla branch italiana.
Non c’è dubbio che in questi casi un meccanismo che consenta di beneficiare comunque della semplificazione sarebbe importante e utile. Perché si tratta di soggetti che comunemente sono interessati da procedure di fast close e quindi dalla dinamica che la norma intende semplificare. Pertanto, per i soggetti che attualmente possono beneficiare della semplificazione, la contabilizzazione delle sopravvenienze attive e passive avrà diretta rilevanza fiscale.
Per motivi di tracciamento, tuttavia, sembra preferibile collocare tutte queste poste interessate da errori contabili a livello di piano dei conti fra le sopravvenienze attive e passive (voci A 5 e B 14 del conto economico) piuttosto che contabilizzarle direttamente nei conti di specifico costo (acquisti, servizi, personale etc.).
Un aspetto fondamentale ma che finora non è stato chiarito definitivamente è l’inquadramento dell’errore contabile.
Non sono tali le sistemazioni che attengono a operazioni di pulizia di saldi contabili relative a esercizi precedenti. Oppure lo smontamento di poste attive o di poste passive per le quali manchi la quadratura e quindi la consistenza della relativa voce. Oppure l’errore di aliquota di un ammortamento.
In ogni caso, per il corretto inquadramento di ciò che può considerarsi a tutti gli effetti un errore contabile che, come tale, è interessato dalla procedura semplificatoria, potrebbe essere utile un chiarimento da parte dell’agenzia delle Entrate.
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