07 Marzo 2024
Oic 34, contratti da analizzare singolarmente
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
Il nuovo principio contabile Oic 34, che disciplina la rilevazione e la valutazione dei ricavi e l’informativa da presentare nella nota integrativa, si applica dal 1° gennaio 2024. Pertanto riguarda i bilanci relativi agli esercizi che hanno inizio a partire da tale data o in data successiva.
Tuttavia, come già accennato, è opportuno conoscerne il contenuto già in sede di chiusura dei bilanci 2023 e di apertura di quelli relativi al 2024.
Infatti, il documento regolamenta numerose casistiche, che vanno oltre la contabilizzazione dei ricavi che sino ad ora non erano ben definite oppure erano contenute in diversi documenti: l’Oic 34 ha il pregio di raccogliere e coordinare, favorendone la comprensione e rendendo l’applicazione più immediata e semplice.
Questa considerazione fa comprendere che, in molti casi, l’Oic 34 non contiene novità in senso assoluto e, di conseguenza, alcune disposizioni sono già applicabili con riferimento ai bilanci 2023, come rilevato anche da Assonime nella circolare 30/2023: nelle pagine successive queste operazioni sono individuate e analizzate anche in base alla risposta fornita dall’Oic con riferimento all’attività di intermediazione.
È ribadito (le regole non sono nuove) che i ricavi per vendita di beni sono rilevati quando è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita e l’ammontare può essere determinato in modo attendibile. Per valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi è avvenuto si deve tenere conto dei fattori qualitativi, per esempio derivanti dall’analisi delle clausole contrattuali, e quantitativi derivanti, per esempio, dall’esperienza storica.
Il trasferimento sostanziale dei benefici avviene quando è trasferita alla controparte la capacità di decidere dell’uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva: questa situazione si verifica quando il cliente può disporre liberamente del bene, rivendendolo, concedendolo in affitto o utilizzandolo nella propria produzione.
I ricavi per prestazioni di servizi sono rilevati in base allo stato di avanzamento se sono rispettate le condizioni contenute nel principio Oic 23, oppure, in caso contrario, quando la prestazione è stata definitivamente completata.
In alcuni casi, tra l’altro, dovrebbero essere rivisti i contratti stipulati con la clientela perché la contabilizzazione dei ricavi parte proprio dal contenuto degli accordi contrattuali, pertanto diventa fondamentale stabilire quali sono le unità elementari da contabilizzare: da un unico contratto di vendita possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente.
Non si tratta di un problema nuovo: il principio contabile Oic 11 già impone al redattore del bilancio di procedere, al momento della rilevazione iniziale, con l’analisi del contratto di vendita al fine di stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione, definita la singola prestazione inclusa nel contratto da contabilizzare separatamente.
Pertanto, devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che sono promesse al cliente.
L’esempio, ormai noto a tutti, riguarda la vendita di un bene associata alla prestazione di un servizio di manutenzione per un certo numero di anni che impone la separazione del ricavo della vendita del bene dal corrispettivo del servizio di manutenzione contabilizzato a parte: questa è probabilmente la casistica più ricorrente, ma non la sola.
I contratti di vendita dovrebbero già prevedere la descrizione e quantificazione delle singole prestazioni vendite/servizi (unità elementari di contabilizzazione), così da eliminare il problema della valorizzazione e allocazione del prezzo complessivo tra le stesse.
L’Oic 34 precisa che il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati.
Il principio contiene alcune indicazioni nel caso in cui il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione non sia previsto contrattualmente: tuttavia, è opportuno che nei contratti sia già indicata la scomposizione del prezzo di vendita anche per evitare contestazioni fiscali in merito alla stessa che potrebbero compromettere il principio di derivazione di cui all’articolo 83 del Tuir.
Proprio nella situazione del contratto di vendita di un bene che include anche la prestazione di un servizio di manutenzione per un certo numero di anni, si deve evidenziare la differente impostazione contabile che, dal 2024, le imprese dovranno adottare.
Fino ai bilanci 2023, per esempio, si rileva un ricavo di 100 ma si dovrebbe contabilizzare il costo della manutenzione imputando lo stesso nel conto economico con contropartita un Fondo: questo è previsto dal principio contabile Oic 31 Fondi per rischi e oneri, comportamento imposto per rispettare il principio di competenza con il quale si correlano i costi di manutenzione ai ricavi.
Dal 2024, invece, a fronte di una scomposizione del corrispettivo di 100, per esempio, tra 98 vendita del bene e 2 prestazione di manutenzione per i successivi due esercizi, si imputa 98 ai ricavi dell’esercizio, mentre il corrispettivo di 2 è imputato ai successivi due esercizi nei quali verranno sostenuti i costi di manutenzione che saranno correlati ai ricavi derivanti dalla manutenzione.
Le nuove regole evitano l’iscrizione del Fondo che, essendo fiscalmente indeducibile, comporta variazioni (temporanee) in sede di dichiarazioni fiscali e pone il problema della fiscalità differita.
Tuttavia, per molte imprese la situazione, rispetto a quanto fatto sino ai bilanci 2023, potrebbe non cambiare.
Infatti, se l’impresa produce beni in serie, più o meno fungibili, non dovrebbero esserci particolari problemi e, in via generale, può continuare a operare come ha sempre fatto: rilevazione dei ricavi al trasferimento sostanziale dei rischi e benefici. È il caso, per esempio, di un’impresa che produce imballaggi di vetro o plastica.
Invece, se l’impresa produce beni più complessi e le vendite sono collegate tra loro, dovrebbero essere analizzate le clausole contrattuali al fine di individuare il momento del trasferimento di rischi e benefici.
Per esempio, la vendita di beni collegati tra loro potrebbe presentare alcuni problemi nell’identificazione del momento in cui la stessa si perfeziona e il ricavo è rilevato: problema che rileva se le due consegne avvengono in differenti esercizi.
Non è una novità perché, da sempre, esiste questa problematica da risolvere in base alle clausole contrattuali: ovviamente, il contratto deve essere chiaro nello stabilire il momento di trasferimento dei rischi e benefici.
Semplificazioni piccole imprese
L’Oic 34 prevede semplificazioni per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le micro imprese che possono non seguire le regole illustrate: in sostanza possono non effettuare la separazione delle singole prestazioni, a meno che queste non siano formalmente individuate e valorizzate separatamente nel contratto oppure in altri atti legati alla vendita. Si tratta di una politica contabile che, se adottata, deve essere applicata a tutte le transazioni che generano ricavi.
Tuttavia è opportuno fare alcune riflessioni sulla convenienza a utilizzare tale possibilità che, anche dal punto di vista fiscale, potrebbe comportare maggiori complicazioni e maggior impatto rispetto alla regole generali destinate alle imprese maggiori.
Infatti, non applicando le regole generali, si ricade nelle previsioni contenute nel principio Oic 31 che, come già illustrato, impongono la contabilizzazione dei fondi per oneri relativi agli impegni contrattualmente previsti: per esempio, la vendita associata a un servizio di manutenzione che è rilevato anticipatamente impone la rilevazione dei costi futuri al fine di rispettare il principio di competenza e correlazione costi/ricavi.
A questo punto, entrano in gioco le regole fiscali che non consentono la deducibilità (immediata) del costo relativo all’accantonamento al fondo per rischi e oneri: pertanto, la società deve contabilizzare in bilancio (se rilevante, nel rispetto delle regole dell’Oic 25) la fiscalità differita, una notevole complicazione per le imprese minori.
Pertanto, l’utilizzo della semplificazione potrebbe rivelarsi non conveniente per queste imprese che, invece, potrebbero abituarsi a valorizzare separatamente nel contratto, oppure in altri atti legati alla vendita, vendite e prestazioni.
Questo comportamento non causa alcuna complicazione fiscale perché si ricade nell’ambito dell’articolo 109 del Tuir, applicando così regole ormai collaudate.
In ogni caso, l’Oic 34 rammenta la regola generale della rilevanza, contenuta nell’articolo 2423, comma 4, del Codice civile e nel principio contabile Oic 11: in presenza di contratti non particolarmente complessi, dove la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti, la società può non applicare queste disposizioni. Si presume che possano ricorrere a questa disposizione le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (articolo 2435-bis del Codice civile) e le micro-imprese (articolo 2435-ter del Codice civile).
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