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07 Marzo 2024

Mbo non certi, vanno stanziate imposte anticipate

di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali

Le operazioni a cavallo d’anno rappresentano un elemento di criticità nella redazione del bilancio. Occorre da un lato rappresentare dal punto di vista contabile in maniera corretta un’operazione che può avere risvolti in ambedue gli esercizi, ma dall’altro la competenza contabile può divergere da quella fiscale in quanto le regole della prima possono non coincidere con quelle della seconda.

È vero, infatti, che tanto il principio di derivazione semplice quanto quello specifico di derivazione rafforzata per i soggetti Oic di maggiori dimensioni e per quelli Ias/Ifrs dovrebbero portare, ai sensi dell’articolo 83 del Tuir, ad uniformare i comportamenti contabili rispetto a quelli fiscali. Nel senso che la corretta contabilizzazione di bilancio dovrebbe costituire anche la base per tassare il reddito, secondo una regola di semplice buonsenso e facile applicazione pratica.

Tuttavia, le regole fiscali non sempre consentono questa omogeneità e quindi introducono, nella valutazione delle operazioni a cavallo d’anno, l’ulteriore difficoltà che è data da un binario fiscale talvolta divergente rispetto a quello contabile. Vediamo di seguito i casi più ricorrenti.

Resi su vendite

Una casistica classica è quella costituita dai resi sulle vendite (si veda anche l’introduzione, da pagina 3). Sappiamo che in corso d’anno questa pratica non genera problematiche di sorta. L’azienda effettua le proprie vendite nei mesi e talvolta alcune di queste tornano indietro per i motivi più disparati, da quelli di difetti qualitativi a mere politiche commerciali che consentono al cliente di restituire la merce acquistata. Ciò comporta in capo al venditore lo storno dei ricavi di vendita a fronte dell’emissione della nota di credito che storna l’originaria fattura. Vi sarà poi il ricarico del magazzino per il valore (di costo) originario a cui era stato scaricato all’atto della vendita.

Qualche difficoltà in più si genera quando l’operazione è a cavallo d’anno, in quanto le vendite sono effettuate prima della fine dell’esercizio ma i resi si materializzano nei primi mesi dell’anno successivo. Ci si riferisce in particolare a operazioni di reso che avvengono dopo la chiusura dell’esercizio ma sono relative a vendite che si sono perfezionate entro il 31 dicembre.

In questa circostanza, l’impresa deve tenere conto dei resi, relativi a vendite dell’esercizio, che si materializzano fino alla data di predisposizione del progetto di bilancio (generalmente marzo dell’anno successivo), trattandosi di fatti che devono retroagire nel bilancio dell’esercizio al 31 dicembre. Si tratta infatti di resi che si materializzano dopo la data spartiacque del 31 dicembre ma che riguardano vendite effettuate nel corso dell’esercizio, come fatti successivi alla chiusura dell’esercizio (Oic 29) di cui tuttavia occorre tenere conto nell’ambito della redazione del bilancio, in quanto riferita a ricavi dell’esercizio in chiusura. Quindi per i resi che si perfezionano entro la data di approvazione del progetto di bilancio, ciò comporta:

  • la riduzione dei ricavi di vendita per via del reso;
  • il ricarico del magazzino a fronte del rientro dei beni.

Questo è ciò che accade dal punto di vista civilistico, che renderebbe il compito tutto sommato meno gravoso se non ci fossero le implicazioni fiscali che divergono rispetto alla logica civilistica. Ciò in quanto, per tutti i resi che si materializzano dopo la chiusura dell’esercizio, le condizioni di certezza e obiettiva determinabilità non sussistono, almeno sotto il profilo meramente fiscale. Nel senso che, mentre il reso contabilmente riduce le vendite dell’esercizio al 31 dicembre, invece dal punto di vista fiscale questo effetto è rinviato all’esercizio successivo in cui si materializza tale reso. Ciò comporta che la contabilizzazione del reso, che determina una riduzione delle vendite (ovvero la deducibilità del relativo costo, o meglio del minor ricavo) impone fiscalmente di operare una variazione in aumento nelle imposte di bilancio, compensata da un’omologa variazione in diminuzione nell’anno successivo in cui tali condizioni si saranno per certo materializzate. Completa l’opera lo stanziamento delle imposte anticipate (se ricorrono i presupposti ai sensi dell’Oic 25), dal momento che ci si trova dinanzi a delle differenze temporanee.

Va effettuata un’ulteriore considerazione in relazione a questa pratica per come è attualmente svolta e per come andrà affrontata per i prossimi bilanci al 31 dicembre 2024, in quanto vi sarà stata l’entrata in vigore del principio Oic 34 sui Ricavi entrato in vigore dal 1 gennaio 2024. Ora, in sintesi, se le imprese hanno seguito il comportamento sopra descritto, volto a tenere in considerazione nel bilancio i resi che si sono materializzati entro la data di predisposizione del progetto di bilancio, tale pratica non è destinata a modificarsi di molto (si veda anche l’introduzione a questo libro) con l’entrata in vigore del nuovo principio contabile. Esso impone infatti di rilevare i ricavi a conto economico al momento della vendita solo se il venditore è ragionevolmente certo - sulla base dell’esperienza storica, di elementi contrattuali e di dati previsionali - che il cliente non restituirà il bene. Questo significa che a fine anno occorrerà contabilizzare i resi relativi alle vendite effettuate in base alla miglior stima basata sull’esperienza storica, sul contratto e sulle previsioni disponibili.

Quindi, accanto al dato dei rientri nei primi tre mesi successivi alla chiusura che è un dato tangibile, andrà verificato se in base alla serie storica si possono materializzare ulteriori resi nei mesi successivi sempre afferenti a vendite dell’anno precedente. Ma nella sostanza la tecnica contabile non si modifica e gli effetti di doppio binario fra contabile e fiscale restano immutati. A meno che il decreto del ministero dell’Economia che dovrà regolamentare dal punto di vista fiscale i risvolti dell’Oic 34 introduca qualche semplificazione, allo stato dell’arte da ritenersi poco probabile.

Premi di incentivazione personale

Altra casistica su cui occorre fare attenzione è quella relativa ai premi riconosciuti ai dipendenti (cosiddetti Mbo). In relazione a tale fattispecie, la direzione amministrativa dell’impresa, spesso su input che le deriva dalla direzione del personale (che è responsabile per l’ambito dei premi al personale), in chiusura di bilancio stanzia i premi destinati ai dipendenti, la cui contropartita sarà, dal punto di vista contabile, un debito o un fondo per rischi ed oneri, ai sensi rispettivamente dell’Oic 19 e dell’Oic 31. Si tratta infatti di un debito nel caso in cui vi siano tutti gli elementi di certezza nell’an e nel quantum; viceversa, quando ci sarà incertezza in uno dei due requisiti, occorrerà procedere con lo stanziamento di un fondo.

Generalmente questo stanziamento non genera particolari problemi dal punto di vista civilistico, perché si è sempre e comunque in presenza di una componente che è destinata ad albergare fra i costi del personale, sia che si tratti di un costo vero e proprio sia che invece abbia piuttosto i requisiti dell’accantonamento. Chiaramente la differenza è invece di non poco conto dal punto di vista fiscale, perché il costo, che ha come contropartita un debito e quindi tutti gli elementi di conoscibilità, determina la deducibilità fiscale del medesimo. Di contro, in presenza di un accantonamento, la cui controvoce appare un fondo per rischi e oneri, esso risulterà indeducibile fiscalmente. In questo secondo caso, si opererà una variazione in aumento nell’anno n e in diminuzione nell’anno n+1, con stanziamento anche per questa fattispecie delle imposte anticipate per via della temporaneità della variazione fiscale.

La difficoltà consiste nell’appurare se al 31 dicembre sussistono le condizioni di certezza e obiettiva determinabilità. Questo aspetto va analizzato guardando ai flussi tipici dell’azienda nonché alle risultanze che provengono dalla direzione del personale. Se infatti il premio si basa univocamente sui risultati del bilancio - perché ad esempio esso scatta sulla base di determinati livelli di fatturato - o di Ebitda o comunque di indicatori di bilancio al 31 dicembre, allora quelle condizioni paiono integrate anche sotto il profilo fiscale, perché certe e obiettivamente determinabili a quella data (non rileva infatti che il loro conteggio venga effettuato nei giorni/mesi successivi, rileva solo che alla data di riferimento del bilancio quel dato sia univocamente determinabile). Se invece per integrare le condizioni per il premio occorre attendere l’inizio dell’anno successivo - perché ad esempio potrebbero mancare alcuni passaggi di accordo sindacale destinati ad intervenire successivamente - oppure accanto alla performance sui dati di bilancio viene misurata anche quella del singolo attraverso delle analisi/colloqui che si concretizzano durante i primi mesi dell’anno successivo, allora gli elementi non paiono integrati. In tali casi, accanto allo stanziamento civilistico, occorre quindi considerare che quel costo non è riconosciuto fiscalmente ed impone una variazione in aumento (con stanziamento delle imposte anticipate).

Peraltro, questa lettura fiscale trova la propria conferma anche in una newsletter dell’Oic di febbraio 2018, riconfermata, nei suoi risvolti fiscali, in un videoforum del 24 maggio 2018 e nella risposta ad interpello n. 1 del 2019 da parte dell’agenzia delle Entrate.

Errori contabili

Un altro aspetto che giova prendere in considerazione è quello relativo alla contabilizzazione degli errori per i cui profili più specifici si rimanda all’articolo di pagina 16.

Ciò che si vuole evidenziare è che, a seguito delle modifiche apportate con il Dl 73/2022, è stata introdotta una norma all’interno dell’articolo 83 del Tuir che consente di dare immediata rilevanza fiscale anche a quei componenti di reddito di esercizi precedenti per i quali difetta il requisito della competenza.

Questo significa, in sintesi, che i costi che vengono contabilizzati fra le sopravvenienze passive in quanto afferenti a errori di stanziamento per mancanza di informazioni, ovvero situazioni tali per cui si è generato un errore contabile nell’anno di competenza, verranno a rilevare fiscalmente nell’anno in cui il costo viene imputato (tardivamente) in contabilità. Lo stesso dicasi per le correzioni contabili dal lato attivo.

Tradizionalmente gli errori per difetto di competenza vengono registrati contabilmente fra le sopravvenienze passive o fra quelle attive, a seconda della natura. Tendenzialmente questi mastrini hanno sempre ricompreso fattispecie che erano considerate indeducibili (le sopravvenienze passive) o imponibili (quelle attive), tranne quei casi per cui sussistevano delle motivazioni per dedurre il costo o escludere la tassazione. Tipico caso per le sopravvenienze attive è quello delle sopravvenienze attive da imposte che, come tali, sono da considerarsi non imponibili fiscalmente.

Dal punto di vista di mera tenuta contabile è consigliabile che tutti questi fatti di gestione continuino ad essere registrati in conti accesi alle sopravvenienze. Ciò, infatti, consente di catalogare facilmente le varie casistiche per poi poterle agevolmente analizzare dal punto di vista fiscale. Per quelle passive, ad esempio, bisognerà distinguere gli errori di competenza che, come tali, sono deducibili rispetto a quelli di altra natura (di calcolo, di pulizia di vecchie voci) che non appaiono tali. Registrare infatti tali accadimenti all’interno dei conti che normalmente accolgono i costi (materia prima, servizi, godimento beni terzi eccetera) anziché fra le sopravvenienze delle voci B 14 e A 5 complica l’analisi fiscale oltre a non restituire un quadro lineare sotto il profilo contabile.

Ultimazione dei servizi

Altra casistica che genera innumerevoli problemi fra contabile e fiscale è quella relativa allo stanziamento di servizi la cui ultimazione a fine anno non è completata. Ciò in quanto dal punto di vista contabile è necessario che lo stanziamento del costo venga effettuato, ma fiscalmente esso non ha i requisiti dell’ultimazione e quindi non è deducibile. Lo stabilisce l’articolo 109, comma 2, lettera b) del Tuir.

Anche in questo caso, si determina lo stanziamento contabile del costo, la variazione in aumento ai fini fiscali, lo stanziamento delle imposte anticipate se rilevano le condizioni trattandosi di una differenza solo temporanea.

Le casistiche sono di fatto innumerevoli. A fine anno occorre infatti effettuare una ricognizione con tutte le aree aziendali volta a individuare tutti quei progetti in corso per i quali è ipotizzabile che non vi sia la chiusura nell’esercizio, in quanto il servizio verrà ultimato nell’esercizio successivo. Casi tipici sono quelli relativi alle consulenze di terzi a vantaggio delle differenti direzioni aziendali (amministrativa, commerciale, del personale, di produzione, IT eccetera).

Ma due casistiche di questo tipo si ritrovano in tutte le imprese perché attengono sia al collegio sindacale sia alla revisione legale. Ciò in quanto quella parte del servizio che attiene al controllo del bilancio verrà effettuata ed ultimata nell’esercizio successivo, pur essendo relativa a quello precedente. Ed è quindi un caso di deducibilità di fatto rinviata. A meno che i contratti non siano stati stipulati prevedendo in maniera chiara la suddivisione delle attività anche in termini di ultimazione della stessa nell’esercizio.

Quindi i costi vanno complessivamente contabilizzati per competenza fatta salva l’analisi degli effetti fiscali che spesso è divergente. In questo ambito occorrerebbe un passo in avanti verso una piena ed effettiva derivazione ad opera della legge delega, perché il concetto di ultimazione del servizio ai fini fiscali andrebbe eliminato, nell’ottica di un’opportuna semplificazione, equiparando quanto si fa ai fini contabili con quanto può essere valido anche ai fini fiscali, riducendo così i numerosi doppi binari.

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