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23 Maggio 2024

Il subentro del conferitario riguarda anche il valore dell’avviamento

di Alessandro Germani

Lo schema di decreto Irpef Ires varato dal Governo in prima lettura nel Consiglio dei ministri del 30 aprile opera un profondo restyling delle operazioni straordinarie, come previsto dai principi ispiratori della legge delega per la riforma fiscale (la 111/2023). In questo contesto, viene affrontata anche la disciplina dei conferimenti aziendali neutrali, per mettere fine ad un dibattito che nel tempo ha visto orientamenti difformi e comunque non consentiva di ricomprendere (ai fini fiscali) nell’operazione l’eventuale avviamento legato all’azienda o ramo conferiti.

Vediamo in dettaglio di che cosa si tratta.

Conferibilità avviamento

In primo luogo, occorre considerare che la tematica deve essere inquadrata da un punto di vista meramente aziendalistico. Si tratta cioè di comprendere se, nell’ambito del compendio aziendale che viene conferito, possa essere ricompreso anche l’avviamento già iscritto dal conferente. In generale, infatti, in un conferimento d’azienda l’avviamento può emergere nei seguenti modi:

  • si può trattare di un avviamento derivante al conferente da altra operazione e che nell’ambito del complesso aziendale viene quindi conferito anch’esso;
  • si può trattare di un avviamento che emerge dall’operazione direttamente in capo al conferitario, quale maggior valore degli asset che non viene attribuito ad alcuna specifica voce (immobili, intangibles) e che viene pertanto iscritto come avviamento.

L’aspetto controverso riguarda la prima casistica, cioè se nell’ambito del conferimento sia possibile ricomprendere anche l’avviamento del conferente, come caratteristica del complesso aziendale che è oggetto di trasferimento. Non c’è dubbio, infatti, che come previsto sia dai principi nazionali (Oic 24) sia internazionali (Ias 36) esso non può circolare separatamente rispetto all’azienda a cui è riferito, trattandosi di una sua qualità.

Il punto è piuttosto se nell’ambito del conferimento esso possa essere ricompreso nel compendio o meno. In questo contesto la prevalente dottrina aziendalistica si è sempre espressa circa la conferibilità anche dell’avviamento nell’ambito dell’operazione.

La posizione del Fisco

Senonché, pur in un ambito di natura prettamente aziendalistica, laddove si ritiene che il Fisco dovrebbe derivare le sue conclusioni da quelle che sono le corrette tecniche di effettuazione delle operazioni, il Fisco da tempo ha preso una posizione volta a negare la conferibilità dell’avviamento nelle operazioni in questione. Probabilmente in ciò ha giocato un ruolo determinante anche il fatto che ad oggi non esiste un principio contabile che riguardi tutte le operazioni straordinarie, in quanto esiste solo l’Oic 4 che si limita a disciplinare le fusioni e le scissioni.

Così l’agenzia delle Entrate nell’ambito della circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 ha di fatto negato la possibilità di conferire questo asset. Che continua ad essere dedotto dal conferente anche laddove non sia più iscritto nel suo bilancio. La circolare ha infatti espressamente trattato la casistica dell’avviamento iscritto a seguito di un’operazione fiscalmente neutrale (fusione, scissione o conferimento aziendale) a seguito della quale vi sia un riallineamento di valori ex articolo 15, comma 10 del Dl 185/2008 e successivamente venga conferito il compendio aziendale cui si riferisce l’avviamento iscritto e affrancato.

In tale contesto, secondo l’Agenzia, l’avviamento non farebbe parte del compendio aziendale e dunque verrebbe stornato rispetto al compendio conferito. Ed è quindi il soggetto conferente ad essere titolato a dedurre il valore fiscale dell’avviamento “cancellato”, nell’ipotesi in cui lo abbia previamente riallineato in base all’articolo 15 del Dl 185/2008.

Ma le stesse conclusioni valgono, secondo l’Agenzia, nel caso di operazione neutrale a monte in cui l’avviamento che emerge viene affrancato (articolo 176, comma 2-ter del Tuir) e successivamente vi sia un conferimento d’azienda neutrale ex articolo 176. Per cui il conferente proseguirà a dedurre in diciottesimi quell’avviamento che avrà stornato contabilmente.

Questa è dunque la posizione che nel tempo le Entrate hanno fatto propria. Non c’è dubbio che sembra una posizione preconcetta, soprattutto se si considera che la dottrina aziendalistica aveva optato in prevalenza per la posizione opposta. E testimonia una casistica di “supplenza fiscale” in ipotesi in cui invece occorrerebbe dar conto in primis ad altri aspetti.

La modifica

In questo contesto, quindi, occorre considerare la portata dell’articolo 17, comma 1, lettera b) del decreto Irpef Ires. Esso, infatti, interviene nel corpo dell’articolo 176 del Tuir, prevedendo al comma 1 che il soggetto conferitario subentri nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, compreso il valore dell’avviamento. Viene quindi espressamente previsto che il subentro riguardi anche il valore dell’avviamento, che pertanto diventa espressamente oggetto di conferimento, superando così la posizione di chiusura del passato. La stessa relazione illustrativa chiarisce come la portata dell’intervento legislativo sia quella di superare una posizione di prassi che risulta difforme rispetto al comportamento adottato dagli operatori, al fine di consentire che l’avviamento sia trasferito al conferitario anche fiscalmente.

Ricordiamo infine che il comma 2 chiarisce che le novità relative al conferimento d’azienda si applichino a quelli effettuati dalla data di entrata in vigore del decreto.

L’abuso del diritto

La seconda modifica riguarda invece una tematica di mero restyling, che si poneva comunque come necessaria. Ricordiamo infatti che l’operazione di conferimento d’azienda neutrale seguita dalla cessione delle partecipazioni rivenienti dal conferimento per beneficiare della participation exemption non è un’operazione abusiva, per quanto previsto dal comma 3 dell’articolo 176 del Tuir.

L’attuale testo normativo fa ancora riferimento all’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 riguardante le disposizioni antielusive, che è stato abrogato dal Dlgs 128/2015. Pertanto con l’occasione si è previsto di cambiare il riferimento, introducendo il rimando all’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 (lo Statuto del contribuente) che riguarda la nuova disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale.

Non si tratta di alcuna modifica di sostanza, in quanto era chiaro ormai il riferimento implicito alla nuova norma, ma con l’occasione anche formalmente è stata effettuata la sistemazione.

Ricordiamo che questa regola è stata introdotta specularmente anche per le scissioni con scorporo, che sono l’operazione gemella rispetto ai conferimenti aziendali (si veda a pagina 7).

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