10 Dicembre 2024
Riallineamenti per le fusioni tra realtà di dimensione diversa
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
In applicazione dei principi della legge delega il decreto Irpef Ires recentemente approvato dal Consiglio dei ministri riordina in via definitiva i regimi di riallineamento contabile esistenti. Si tratta di un intervento apprezzabile se si considera che fino a oggi questi meccanismi erano disseminati in più norme (articoli 7-bis e 13 del Dl 38/2005, articolo 15 del Dl 185/2008, articolo 13-bis del Dl 244/2016, articolo 1, comma 48, della legge 244/2007). La complessità di fondo infatti resta più che altro legata alla materia. Ma vediamo di comprendere la fonte dei disallineamenti a cui si contrappone l’opzione per il riallineamento.
La casistica è quella di cambiamento dei principi contabili (articolo 10) ovvero:
a) prima applicazione dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs);
b) variazioni dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) già adottati;
c) passaggio dai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) alla normativa nazionale;
d) variazione dei principi contabili nazionali;
e) cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa;
f) applicazione per le micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile della disciplina di cui all’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del Tuir;
g) operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti.
Quindi, le fattispecie sono quelle della first time adoption (Fta) di passaggio agli Ias, di variazione all’interno dello stesso set Ias, di ritorno ai principi nazionali (last time adoption-Lta), di variazione di principi nel set degli Oic. Abbiamo poi il cambiamento degli obblighi informativi a seguito di modifiche dimensionali, casistica che potrebbe incrementare in futuro se il set contabile per le Pmi dovesse divergere da quello delle altre imprese Oic, secondo ipotesi attualmente allo studio con i questionari emanati dall’Oic e la cui risposta è prevista entro il prossimo 20 dicembre. Abbiamo infine le micro imprese che hanno optato per la redazione del bilancio ordinario (passaggio da derivazione giuridica a rafforzata) e le operazioni straordinarie neutrali che interessano soggetti con principi differenti (fusione fra soggetti Oic e Ias) o fatte fra imprese con obblighi di bilancio differenti (fusione fra microimpresa e Oic adopter). Questa è la fotografia delle situazioni che da cambio contabile possono dar luogo a divergenze fra valori contabili e fiscali.
Viene previsto quindi che i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione (Quic) nelle varie fattispecie da a) a g) seguano i principi contabili di riferimento in base all’articolo 83 del Tuir. Tuttavia, si continua ad applicare il regime fiscale previgente se vi sia un cambio di Quic fra il prima e il dopo dell’operazione tale per cui il nuovo trattamento fiscale risulti non coerente con le regole di deduzione o tassazione applicate precedentemente. Ricordiamo che la qualificazione riguarda il modello giuridico negoziale (vendita, locazione, finanziamento), la classificazione riguarda il provento o l’onere generato dall’operazione, l’imputazione temporale è la competenza fiscale che da tutto ciò deriva (circolare 7/E/11). Qui si tratta di divergenze cosiddette qualitative.
Ma i maggiori o minori valori patrimoniali possono derivare anche da fenomeni di valutazione, in grado anch’essi di comportare l’insorgere di un doppio binario. In questo caso si tratta di divergenze quantitative. A parte poi sono trattati i casi di riclassificazione delle attività finanziarie per i quali continua ad applicarsi l’articolo 4 del Dm 8 giugno 2011.
In relazione a tutte le casistiche citate, dalle quali emergono divergenze tra valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali, i contribuenti possono accedere al riallineamento ai fini Ires e Irap. Si tratta di divergenze che emergono da operazioni pregresse, per le quali vi è stato un cambio di Quic e ciò deve aver comportato dei fenomeni di tassazione anomala (circolare 33/E/09). Sono invece escluse quelle divergenze strutturali che si determinano a causa del mancato riconoscimento, ai fini fiscali, a titolo definitivo dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio.
Il riallineamento si potrà effettuare per saldo globale, applicando le aliquote ordinarie, oppure per singola fattispecie, con una sostitutiva del 18% ai fini Ires e 3% ai fini Irap (nel regime attuale si andava dal 12 al 16%). Il nuovo regime di riallineamento decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.
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