08 Marzo 2021
Sospensione degli ammortamenti, i diversi vincoli sul patrimonio
di Davide Cagnoni e Angelo D'Ugo
Alcune norme di favore introdotte dal legislatore fiscale per ridurre gli impatti negativi del Covid - 19 hanno degli aspetticomuni ovvero richiedono alcuni vincoli sul patrimonio netto delle società. La possibilità di sospendere gli ammortamenticivilistici prevista dall'art. 60, c. da 7-bis a 7-quinquies del Dl n. 104/2020 è condizionata alla costituzione di una riservaindisponibile per un importo pari agli ammortamenti non stanziati in bilancio. La facoltà di riallineare i valori fiscali e quellicontabili prevista dall'art. 110, c. 8 del Dl n. 104/2020, invece, è legata all'apposizione di un vincolo in sospensione d'impostasulle riserve o sul capitale per un ammontare pari ai maggiori valori oggetto di riallineamento, al netto dell'imposta sostituivadel 3%.
I due vincoli richiesti dalle norme sono differenti. Il primo è di ordine unicamente contabile mentre il secondo di naturaprettamente fiscale. Il riallineamento, infatti, non modifica il valore contabile dei beni ed il patrimonio netto della società masemplicemente richiede l'apposizione di un vincolo fiscale sulle riserve esistenti in bilancio. Diversamente, la costituzionedella riserva legata alla sospensione degli ammortamenti è totalmente indisponibile dal punto di vista civilistico ma non perdela propria natura fiscale. Il vincolo di indisponibilità di tale riserva, infatti, impone che la stessa non solo non possa esseredistribuita ai soci, ma anche che non possa essere utilizzata per qualunque altro scopo come ad esempio la copertura delleperdite o l'aumento gratuito del capitale sociale.
Questo significa che non costituisce una riserva in sospensione di imposta e che probabilmente da questo punto di vista èancora sfruttabile. In sostanza è lecito domandarsi se sulle riserve indisponibili civilisticamente sia possibile allocare il vincolodella sospensione d'imposta come ad esempio richiesto in caso di opzione per il riallineamento fiscale dei beni immateriali. Ildubbio è lecito in quanto la norma del riallineamento quando richiede il vincolo della sospensione fa riferimento alle riserveutilizzabili (art 10, c. 4, DM n. 162/2001).
La risposta sembrerebbe essere affermativa in quanto appare corretto ritenere che per riserve disponibili debba intendersiquelle sulle quali non sia stato posto alcun vincolo di sospensione d'imposta. Inoltre, è opportuno altresì effettuare le seguenticonsiderazioni:
- le riserve indisponibili di matrice prettamente contabile mantengono la propria natura e stratificazione fiscale (riserve diutili, di capitale, in sospensione d'imposta);
- il vincolo della sospensione d'imposta serve all'amministrazione come garanzia esclusivamente fiscale. In questo modo,infatti, la quota di patrimonio netto in sospensione garantisce l'eventuale futuro pagamento delle imposte. Tale risultato èquindi ottenibile anche con delle riserve indisponibili dal punto di vista civilistico anche se solo temporaneamente;
- il vincolo della sospensione d'imposta può anche essere messo sul capitale e, quindi, anche sulla parte indisponibile delmedesimo che non diverge quindi dall'apporre il vincolo su una riserva totalmente indisponibile;
- l'Agenzia delle Entrare (circ. n. 18/2006) ha praticamente ammesso tale possibilità con riferimento alle riserve indisponibilida FTA (first time adoption) precisando che tale obbligo può essere assolto evidenziando in nota integrativa la quota di riservada FTA.
