27 Maggio 2021
Obbligo di riserva indisponibile pari alle quote rimaste sospese
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
La facoltà di sospendere in tutto o in parte gli ammortamenti con riferimento al bilancio 2020 (per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare) è una delle misure che tendono a venire incontro alle difficoltà delle imprese colpite dalla pandemia. Poiché l'effetto è comunque rilevante, posto che si può arrivare ad azzerare gli ammortamenti dell'esercizio, il legislatore ha posto alcune cautele di carattere civilistico. Infatti l'articolo 60, comma 7-ter del Dl 104/2020 prevede che chi si avvale di questa facoltà debba destinare a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.
L'obbligo
La norma prosegue prevedendo che, in caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello di tale quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.
Il comma 7-quater stabilisce alcuni obblighi informativi in nota integrativa, consistenti nelle ragioni della deroga, dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio.
Quindi, in prima battuta va costituita una riserva indisponibile pari agli ammortamenti non effettuati. Se gli utili dell'esercizio non sono sufficienti, si utilizzeranno altre riserve di utili o riserve patrimoniali allo scopo. In subordine, si andranno a vincolare gli utili futuri. Questo ordine di utilizzo progressivo delle poste del patrimonio netto sembrerebbe non derogabile.
Le implicazioni
Ma vediamo più in generale quali implicazioni civilistico-contabili la norma comporti.
In primis essa fa riferimento a riserve indisponibili, concetto che nel Codice civile non è chiarito. In generale la disponibilità della riserva indica la sua possibilità di impiego (aumento del capitale sociale, copertura delle perdite, accantonamento a riserva o distribuzione ai soci).
Se la riserva è indisponibile, sicuramente non potrà essere distribuita e non sempre sarà liberamente utilizzabile, posto che lo potrebbe essere solo nelle ipotesi in cui verrà impiegata a copertura delle perdite d'esercizio, prima che il capitale venga intaccato.
Come illustrato anche dal documento della Fondazione nazionale dei commercialisti (Fnc) del 17 marzo 2021, per la formazione della riserva indisponibile si presentano tre scenari.
Se l'ammortamento sospeso (50) è inferiore all'utile dell'esercizio (100), allora l'utile dell'esercizio sarà per 50 liberamente distribuibile mentre per 50 dovrà essere destinato a riserva indisponibile in sede di approvazione del bilancio.
Se, viceversa, a fronte di un ammortamento sospeso di 50, il bilancio chiude in perdita (60), allora un importo pari a 50 delle riserve disponibili pregresse dovrà in fase di approvazione del bilancio essere destinato a riserva indisponibile.
Ma la norma contempla la possibilità di procedere con la sospensione degli ammortamenti anche nel caso in cui non vi siano né utile dell'esercizio né riserve disponibili del passato per coprire gli ammortamenti sospesi, ricorrendo in questo caso ad utili futuri. Va da sé che in fase di approvazione del bilancio non potrà essere effettuata alcuna scrittura, dato che non ci sono riserve all'uopo disponibili (si stanno vincolando utili futuri). Di ciò andrebbe dunque data menzione in nota integrativa.
Quanto all'utilizzo della riserva indisponibile a copertura delle perdite, secondo la Fnc e Assonime (circolare 2/2021 paragrafo 1.4) ciò sarebbe possibile, anche se in dottrina vi sono visioni più rigide circa l'inutilizzabilità tout court, in quanto la deroga che si pone in essere sarebbe piuttosto forte e quindi non dovrebbe consentire alcun utilizzo.
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