01 Ottobre 2024
La riforma delle sanzioni tributarie amministrative: le novità più significative
Elena Giacoletti
01. Premessa
Il D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (in seguito anche “Decreto Delegato”), in attuazione dell’articolo 20 della Legge delega sulla riforma fiscale, ha ridisegnato l’impianto sanzionatorio tributario, sia amministrativo sia penale.
La novella legislativa in parola contempla molteplici novità che perseguono l’obiettivo di rendere più proporzionale il carico sanzionatorio connesso alle violazioni tributarie e nello stesso tempo offrire un impianto sanzionatorio razionale ed efficace.
Nel prosieguo si riepilogano le principali novità che l’intervento normativo in parola ha apportato al sistema sanzionatorio amministrativo tributario e che, in via generale, sono applicabili alle violazioni compiute dal 1° settembre 2024.
Le modifiche operate dal Decreto Delegato all’impianto sanzionatorio penale-tributario (D.lgs. n. 74/2000) saranno, invece, oggetto di trattazione in un prossimo intervento.
02. La rimodulazione delle sanzioni amministrative
L’articolo 2 del Decreto Delegato è intervenuto principalmente sugli importi delle sanzioni amministrative previste dal D.lgs. n. 471/1997 in materia di imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto che, in linea generale hanno visto una riduzione.
Nella tabella che segue si riepilogano le principali modifiche ponendole a confronto con le precedenti previsioni.
L’articolo 4 del Decreto Delegato ha inoltre rimodulato il carico sanzionatorio per alcune violazioni amministrative relative all’imposta di registro, all’imposta sulle successioni e donazioni, alle imposte ipotecarie e catastali, all’imposta di bollo, alla tassa sulle concessioni governative, all’imposta sugli spettacoli nonché alle imposte sulle assicurazioni.
03. La modifica delle disposizioni generali relative alle sanzioni amministrative
L’articolo 3 del Decreto Delegato è intervenuto, invece, sul D.lgs. n. 472/97 disciplinante le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie.
Molteplici sono state le novità apportate alle disposizioni generali, tra queste, quelle più rilevanti sono individuabili nella rettifica dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.lgs. n. 472/1997 nonché nella riformulazione della disciplina del concorso di violazioni e della continuazione, di cui all’art. 12, D.lgs. n. 472/1997 (cd. Cumulo giuridico).
Con riferimento all’istituto del ravvedimento operoso sono state ridefinite le riduzioni sanzionatorie previste. A seguire si riporta una tabella riepilogativa delle rettifiche intervenute ponendo a confronto la disposizione attuale con quella precedentemente in vigore:
Con riferimento al cumulo giuridico, invece, seppur le regole di applicazione non sono state oggetto di rettifica, l’introduzione del comma 8 al già menzionato articolo 12, D.lgs. n. 472/1997, ha esteso l’applicazione dello stesso anche in sede di ravvedimento operoso.
Brevemente, si rammenta che il vantaggio dell’istituto del cumulo giuridico consiste nell’applicazione di una sanzione unica nei casi in cui il contribuente:
- con una sola azione od omissione, violi diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (concorso formale);
- con più azioni od omissioni, compia diverse violazioni formali della medesima disposizione (concorso materiale);
- con più azioni od omissioni commesse anche in tempi diversi, commetta più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (continuazione o progressione).
La possibilità di fruire dell’applicazione del cumulo giuridico anche nell’ipotesi di ravvedimento operoso, rende, quindi, quest’ultimo, un istituto appetibile anche nel caso in cui il contribuente decida di sanare violazioni plurime commesse nel periodo di imposta. Ipotesi che, nella versione previgente della disposizione normativa, risultava decisamente antieconomica.
Infine, considerato che, il contribuente potrà applicare in via autonoma il cumulo, l’Agenzia dell’Entrate, secondo quanto annunciato, dovrebbe rendere disponibile un apposito applicativo software per la determinazione del carico sanzionatorio in ipotesi di ravvedimento per violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
04. Entrata in vigore
Il Decreto Delegato è entrato in vigore il 29 giugno 2024, giorno successivo alla sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, tuttavia, ai sensi dell’articolo 5 dello stesso, le modifiche operate al D.lgs. n. 471/97 (articolo 2), al D.lgs. n. 472/1997 (articolo 3) nonché le revisioni alle sanzioni in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, e gli altri tributi indiretti (articolo 4) trovano applicazione con riferimento alle sole violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
Ne consegue l’irretroattività delle norme più favorevoli che non avranno, quindi, alcun effetto con riferimento ai rapporti giuridici pendenti del contribuente. La deroga al principio del favor rei rende e renderà necessario, per diverse annualità, monitorare e gestire un doppio sistema sanzionatorio, diversificato a seconda del momento in cui la violazione è stata commessa.
A mero titolo esemplificativo si pensi all’ipotesi in cui un contribuente si veda contestata l’infedeltà dichiarativa per il periodo di imposta 2023 sia con riferimento all’IVA (termine di presentazione della dichiarazione 30.04.2024) sia con riferimento all’IRES (termine di presentazione della dichiarazione 31.10.2024): in tal caso mentre per la violazione di infedeltà dichiarativa relativa all’IVA troverà applicazione la sanzione nella misura minima del 90% (vecchio regime), con riferimento a quella relativa all’IRES troveranno applicazione le nuove misure sanzionatorie, nella misura del 70% (nuovo regime). Ed ancora, in sede di ravvedimento operoso il contribuente potrà applicare il cumulo giuridico solo per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, al contrario, per le violazioni commesse sino al 31 agosto 2024 continuerà ad essere necessario ravvedere le singole violazioni commesse.
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