01 Agosto 2024
La disciplina degli sconti alla luce delle recenti novità normative
01. Premessa
L’utilizzo del termine “sconto” indica una diminuzione del prezzo di vendita dei beni o delle prestazioni di servizi concessa ad uno o più clienti rispetto al corrispettivo inizialmente pattuito. Andando ad individuare le motivazioni che spingono un’impresa a concedere una diminuzione del prezzo si possono distinguere:
- gli sconti commerciali, concessi, ad esempio, ai clienti per incentivare le vendite oppure per vizi nella qualità del prodotto o della prestazione resa.
Tali riconoscimenti possono essere ulteriormente suddivisi in:
- sconti condizionati al raggiungimento di determinati obiettivi quantitativi o qualitativi contrattualmente stabiliti;
- sconti incondizionati a nessun obbligo in capo al cliente;
- gli sconti finanziari, volti a favorire l’incasso anticipato dei crediti, quindi solitamente vincolati al rispetto di determinate condizioni o modalità di pagamento; ciò si realizza laddove il cliente opti per un pagamento immediato o comunque a distanza di pochi giorni dal ricevimento della fattura invece di avvalersi del più ampio termine pattuito tra le parti.
02. Aspetti contabili
Relativamente agli aspetti contabili della disciplina in esame, occorre partire dall’articolo 2425-bis, comma 1 del Codice Civile, il quale reca “I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto di resi, degli sconti, abbuoni e premi (…)”.
Prima dell’entrata in vigore del nuovo OIC 34 in tema di ricavi, i principi contabili nazionali stabilivano che gli sconti di natura commerciale dovessero essere imputati a diretta riduzione dei ricavi, mentre gli sconti finanziari fossero rilevati tra gli oneri nell’area finanziaria, mantenendo di fatto inalterato l’ammontare dei ricavi conseguiti. Come sostenuto da Assonime nella circolare n. 30 del 2023, la distinzione tra sconti di natura commerciale e sconti di natura finanziaria si basava sulla differente funzione economica che erano destinati ad assolvere.
Con l’entrata in vigore del principio contabile OIC 34, che trova applicazione a decorrere dai bilanci d’esercizio aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva, è emersa in capo all’Organismo Italiano di Contabilità l’esigenza di realizzare un quadro sistematico della disciplina degli sconti, evitando così possibili incongruenze riguardo al loro trattamento contabile.
In particolare, l’Organismo è intervenuto pubblicando alcuni emendamenti agli OIC 12, OIC 15 e OIC 19, al fine di allineare tutti i principi contabili contenenti dei rimandi alla disciplina degli sconti.
Nello specifico, i documenti sopracitati forniscono le seguenti indicazioni:
- gli sconti devono considerarsi corrispettivi variabili (al pari di abbuoni, penalità e resi), poiché comportano una variazione rispetto al prezzo contrattualmente previsto, in linea con quanto previsto dall’articolo 2425-bis, comma 1 del Codice Civile;
- l’utilizzo del termine “sconto” viene previsto esclusivamente all’interno dell’OIC 34, poiché tale istituto riguarda la determinazione del corrispettivo al momento iniziale della rilevazione del ricavo e, per questa ragione, deve essere contabilizzato a riduzione dei ricavi; ne consegue che tale approccio debba valere sia per gli sconti commerciali che per gli sconti finanziari c.d. “pronta cassa”. La logica di fondo è che queste concessioni a favore dei clienti sono inscindibilmente connesse al conseguimento dei ricavi ed in mancanza della diminuzione di prezzo la società non realizzerebbe alcun corrispettivo;
- diverso è il caso delle variazioni nei flussi finanziari attesi di un credito già iscritto in bilancio (quindi successivamente rispetto alla sua rilevazione iniziale), come ad esempio l’incasso anticipato di un credito rispetto alle scadenze contrattuali, le quali continuano ad assumere natura finanziaria e, come previsto dall’OIC 15, devono essere contabilizzate nell’area finanziaria tra gli oneri o proventi finanziari. Volendo semplificare, l’eventuale differenza tra il valore contabile residuo del credito generato da una vendita con pagamento dilazionato a 12 mesi e l’incasso anticipato dell’importo residuo origina una componente di natura finanziaria a conto economico.
03. Aspetti fiscali
Le novità contabili illustrate hanno notevoli impatti anche riguardo al trattamento fiscale applicabile.
Con riferimento agli sconti commerciali e agli sconti finanziari “pronta cassa” che, sulla base di quanto previsto dall’OIC 34, sono imputati a riduzione dei ricavi, in assenza di deroghe al principio di derivazione dal bilancio, dovrebbero assumere piena rilevanza tanto ai fini IRES quanto ai fini IRAP, in continuità con il trattamento riservato agli sconti commerciali prima dell’entrata in vigore del nuovo principio contabile.
Risultano, invece, meritevoli di specifico approfondimento le implicazioni fiscali connesse alle variazioni nei flussi finanziari attesi di un credito già iscritto in bilancio contabilizzate nell’area finanziaria di conto economico, anche in virtù delle modifiche normative che si sono susseguite nel corso degli anni. Come noto, la rilevazione di proventi e oneri finanziari, oltre a non impattare nella determinazione del valore della produzione ai fini IRAP, necessita di particolare attenzione relativamente alla deducibilità ai fini IRES.
Infatti, ai sensi dell’articolo 96 del TUIR, i soggetti IRES (che non svolgono attività finanziarie) deducono gli interessi passivi e oneri assimilati fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati, mentre l’eventuale eccedenza è deducibile nel limite del 30% del ROL (Risultato Operativo Lordo).
Sino al 2018 trovava applicazione il c.d. “ROL contabile” basato esclusivamente sui dati civilistici e l’articolo 96, comma 3 del TUIR, al fine di individuare l’ambito oggettivo della disciplina sulla deducibilità degli oneri finanziari, prevedeva la rilevanza degli interessi attivi e passivi derivanti da rapporti aventi causa finanziaria e dei soli interessi attivi derivanti da crediti di natura commerciale.
Partendo dall’assunto che gli sconti “pronta cassa” (contabilizzati nell’area finanziaria di conto economico) fossero causati da rapporti di natura commerciale, ne conseguiva che:
- gli sconti di cassa attivi assumevano rilevanza ai fini del calcolo dell’ammontare degli interessi passivi deducibili;
- al contrario, gli sconti di cassa passivi dovevano considerarsi esclusi dal meccanismo del ROL, poiché, come affermato in precedenza, l’ambito oggettivo della norma ricomprendeva esclusivamente gli interessi attivi derivanti da crediti di natura commerciale.
Successivamente, l’articolo 1 del D.Lgs. 29 novembre 2018, n. 142 ha sostituito il testo dell’articolo 96 del TUIR, dando attuazione alla legge di delegazione europea del 25 ottobre 2017, n. 163, che ha stabilito il recepimento delle disposizioni della Direttiva UE 2016/1164, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno (c.d. ATAD 1), e, quindi, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, si applica il c.d. “ROL fiscale”, calcolato sulla base dei valori assunti nella misura risultante dall'applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa.
Nella nuova formulazione del comma 3 dell’articolo 96 del TUIR è stata eliminata l’esclusione degli interessi passivi derivanti da operazioni commerciali dall’ambito oggettivo della disciplina; per tale ragione si ritiene che le variazioni negative nei flussi finanziari attesi di un credito già iscritto in bilancio debbano essere ricomprese nell’ammontare degli oneri finanziari rilevanti nel meccanismo del ROL, come sostenuto da Assonime nella circolare n. 14 del 2020 relativamente agli sconti “pronta cassa” passivi (a suo tempo contabilizzati nell’area finanziaria di conto economico).
Questa tesi viene condivisa anche dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabile e dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti nel documento di ricerca sui proventi ed oneri finanziari datato 17 aprile 2024, nonostante la collocazione di tale interpretazione tra i punti aperti rimarchi la necessità di un chiarimento ufficiale da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Chiarimento che in generale si attende sui profili fiscali del principio OIC 34, che ricomprende anche la tematica in oggetto.
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