02 Luglio 2026
Riallineamenti per saldo globale in caso di cambio principi contabili
di Alessandro Germani
Lo schema di decreto correttivo omnibus della riforma fiscale interviene con l’articolo 6 a disciplinare le situazioni di riallineamento delle divergenze fra valori contabili e fiscali realizzatesi in periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 dicembre 2024.
Ciò mira ad affrontare la casistica di quelle imprese che si sono trovate, a fronte di cambiamenti da principi contabili, con l’emersione di tali divergenze generatesi fino al 2023 e per le quali tale riallineamento finora non era consentito. Verrebbe così colmata questa lacuna, come era stato richiesto da più parti (si veda il position paper n. 7 dell’Assonime).
Fattispecie oggetto di riallineamento
Ricordiamo che, in base al Dlgs 192/2024, le fattispecie che generano delle divergenze su cui si innesta poi il riallineamento sono due:
- da un lato, le ipotesi di cambiamento dei principi contabili disciplinate dall’articolo 10 del Dlgs 192/2024;
- dall’altro, le divergenze che si possono generare all’esito di operazioni straordinarie neutrali ai sensi dell’articolo 12 del medesimo Dlgs, quali i conferimenti di azienda o ramo d’azienda (articolo 176, comma 2-ter del Tuir) oppure le fusioni e le scissioni che richiamano la disciplina dei citati conferimenti.
Ricordiamo anche che, come chiarito dalla stessa relazione illustrativa al decreto correttivo omnibus, i riallineamenti sono stati riformati secondo la logica per cui gli stessi vengono ora attuati semplicemente per consentire una gestione più agevole delle differenze fra valori contabili e fiscali.
In altre parole, i riallineamenti rispondono ad un’esigenza di semplificazione di tipo amministrativo; invece non consentono più, rispetto al passato, di beneficiare anche della differenza di aliquota fra l’imposta sostitutiva da riallineamento (generalmente più bassa) rispetto alla deduzione ordinaria Ires e Irap che si ottiene post riallineamento. Si pensi ad un asset che veniva riallineato con un’imposta sostitutiva del 16% a fronte della deducibilità del successivo ammortamento ai fini Ires/Irap del 27,90%.
Divergenze da cambio dei principi contabili
La norma del correttivo omnibus interviene solo sulla fattispecie dei disallineamenti da cambiamento dei principi contabili ex articolo 10 del Dlgs 192/2024 (non anche quindi sulle divergenze da operazioni straordinarie). Si tratta pertanto di quelle divergenze fra valori contabili e fiscali che emergono a seguito di tali cambiamenti.
Questi ultimi sono espressamente disciplinati dal comma 1 del citato articolo 10, ovvero:
- prima applicazione dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs);
- variazioni dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) già adottati;
- passaggio dai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs) alla normativa nazionale;
- variazione dei principi contabili nazionali;
- cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa;
- applicazione per le micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile della disciplina di cui all’articolo 83, comma 1, terzo periodo del Tuir;
- operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti, nonché tra soggetti che adottano i medesimi principi contabili.
La prima casistica di quelle appena elencate attiene alla Fta (first time adoption) nel passaggio ai principi internazionali.
La seconda casistica attiene a variazioni nell’ambito del set dei principi internazionali stessi.
La terza riguarda l’abbandono dei principi internazionali con riapprodo ai nazionali (Lta – last time adoption).
La quarta è relativa a variazioni nell’ambito del set dei principi nazionali stessi.
La quinta riguarda i differenti obblighi informativi a seconda che l’impresa sia una micro impresa oppure rediga il bilancio in forma abbreviata o ordinaria.
La sesta riguarda le micro imprese che abbiano optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria o abbreviata e quindi secondo il principio di derivazione rafforzata.
Infine, la settima fattispecie riguarda le operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti. Ad essa è stata poi aggiunta, ad opera del recente Dlgs 192/2025, anche la ulteriore casistica di tali operazioni tra soggetti che adottano i medesimi principi contabili.
Le novità contenute nel correttivo omnibus
In questo quadro, si innestano le recenti novità previste dal quarto decreto correttivo (noto anche come omnibus e approvato in prima lettura dal Consiglio dei ministri il 10 giugno). L’intervento riguarda le casistiche sopra citate di divergenze da cambiamenti nei principi contabili che hanno riguardato operazioni realizzate nel 2023 e negli anni precedenti, che erano rimaste fuori dalla disciplina dei riallineamenti.
Tali divergenze, che debbono sussistere anche al termine del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (quindi il 2025 per i soggetti solari), possono essere riallineate, ai fini Ires e Irap ed eventuali addizionali, in base all’articolo 11, comma 1 del Dlgs 192/2024.
Tale riallineamento avviene quindi per saldo globale, per cui la somma algebrica delle differenze stesse, se positiva, è assoggettata a tassazione con l’aliquota ordinaria, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, dell’Ires e dell’Irap, separatamente dall’imponibile complessivo.
Se il saldo è negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per il riallineamento e dei successivi, fino a un numero di periodi d’imposta pari alla maggiore durata residua delle fattispecie oggetto di riallineamento e, comunque, in misura non inferiore a 10 periodi d’imposta complessivi.
Il riallineamento ha effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (2026 per i soggetti solari) e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta.
L’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (2026 per i soggetti solari).
Viene poi stabilito che - a seguito dell’accertamento di eventuali violazioni che riguardano la corretta applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 11, comma 1 del Dlgs 192/2024 - l’opzione stabilita al comma 2 resta valida, previa rideterminazione della somma algebrica delle differenze di cui al medesimo comma 1.
È infine previsto che vanno applicate le disposizioni in materia di accertamento, riscossione, sanzioni e contenzioso in materia di imposte dirette.
Gli effetti su entrate e uscite pubbliche
La relazione tecnica al decreto correttivo riporta gli effetti della misura a livello di gettito. Nella sostanza, il riallineamento per saldo globale comporta un introito relativo all’imposta sostitutiva dell’Ires e a quella dell’Irap nel 2027, come entrata di cassa (al netto della fuoriuscita per gli ammortamenti dedotti) complessivamente per 67,4 milioni di euro. Negli anni successivi vi saranno uscite di 5,5 milioni di euro all’anno fino al 2040 (4,1 milioni nel 2041).
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