13 Giugno 2026
Rapporto costi-attività da valutare qualitativamente in modo ampio
di Alessandro Germani
La nozione di inerenza fa riferimento ai costi e alle spese sostenute dall’impresa, allo scopo di inquadrare quando tali elementi negativi siano correlati alla più ampia attività d’impresa e, come tali, siano deducibili dal reddito d’impresa.
Questo principio è espressamente contenuto nell’articolo 109 comma 5 del Tuir, in base al quale: «Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. Se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili in quanto esenti nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi».
Base normativa e rapporto costi-attività
Secondo la Cassazione (sentenza n. 30207 del 27 ottobre 2021), l’inerenza si ricollega al dettato normativo sopra citato, ma deve guardare al rapporto fra i costi e l’attività dell’impresa. E deve farlo secondo un giudizio prevalentemente qualitativo in cui tuttavia l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza, con onere che grava sempre sul contribuente.
Esiste tuttavia anche una differente sfumatura di impostazione, sempre riferibile ai giudici di legittimità (Cassazione, pronuncia n. 18904 del 17 luglio 2018). In forza di essa, l’inerenza non troverebbe una esplicita definizione positiva ancorché, secondo parte della dottrina e della giurisprudenza, possa essere fatta discendere dall’articolo 109, comma 5 del Tuir.
Natura qualitativa o quantitativa dell’inerenza
Un altro aspetto che è assai dibattuto, perché vi sono correnti giurisprudenziali che hanno deciso in maniera differente, è se all’inerenza debba essere associato un giudizio di tipo qualitativo oppure quantitativo.
Nel primo caso, infatti, i costi vanno riferiti all’attività dell’impresa e occorre comprendere se siano ammissibili alla luce di tale quadro dell’attività sociale. Se viceversa si opta per una nozione quantitativa, allora si va a sindacare anche la misura del costo e/o la sua sproporzione, il che tende a portare verso concetti di antieconomicità.
Il primo filone è rappresentato dalle sentenze di Cassazione n. 450 dell’11 gennaio 2018, n. 3170 del 9 febbraio 2018 e n. 2224 del 2 febbraio 2021. Secondo queste pronunce, il costo va valutato in base alla sua estraneità rispetto all’attività dell’impresa, nel qual caso dovrebbe condurre all’assenza di inerenza. In particolare, poi, il collegamento all’attività di impresa può essere visto anche secondo una logica indiretta e potenziale o comunque valutata in proiezione futura (Cassazione, pronunce n. 6368 dell’8 marzo 2021 e n. 18904 del 17 luglio 2018).
Alcuni giudici non escludono che possa essere condotto anche un sindacato sotto il profilo quantitativo, ma esso assumerà rilevanza quando vi sia un fenomeno di antieconomicità che diviene foriero dell’assenza di inerenza (Cassazione, pronunce n. 15932 dell’8 giugno 2021 e n. 15752 del 7 giugno 2021).
Onere della prova a carico del contribuente
L’onere della prova grava sul contribuente, che dovrà dimostrare e documentare:
- l’imponibile maturato;
- l’esistenza e la natura della spesa;
- i fatti giustificativi e la concreta destinazione del costo alla produzione
Questo è il principio affermato dalla Cassazione nelle pronunce n. 18904 del 17 luglio 2018 e n. 33504 del 27 dicembre 2018.
In questo senso è stato precisato che non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore: occorre anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa. In mancanza di tale documentazione, risulta legittima la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa.
Pertanto in caso di mancato superamento dell’onere della prova circa la destinazione imprenditoriale del costo e della sua congruità rispetto alla dimensione effettiva della medesima attività imprenditoriale, l’amministrazione finanziaria potrà legittimamente fare ricorso all’accertamento analitico-induttivo del reddito di impresa ex articolo 39, comma 1, lettera d) del Dpr 600/1973 fondato su presunzioni gravi precise e concordanti, potendosi, in tale ipotesi, evincere l’esistenza di maggiori ricavi o minori costi, i quali difettano del requisito dell’inerenza all’attività imprenditoriale (Cassazione, pronunce n. 16597/2021 e 23550/2014).
Inerenza e deducibilità degli interessi passivi
Una tematica molto rilevante è quella relativa al rapporto fra inerenza e deducibilità degli interessi passivi.
Infatti, se si guarda al dettato normativo dell’articolo 109, comma 5 del Tuir (che espressamente pare escludere i medesimi, si veda la locuzione «diversi dagli interessi passivi»), ciò farebbe propendere a favore della conclusione per cui la deducibilità degli interessi passivi non debba soggiacere al sindacato di inerenza (Cassazione, pronuncia n. 6836 dell’8 marzo 2019).
Qualora invece, come parte della dottrina ritiene (avallata in questo anche da posizioni giurisprudenziali di legittimità), l’inerenza sia un concetto più generale e immanente, che prescinde dalla mera formulazione dell’articolo 109, comma 5 del Tuir, allora il sindacato di inerenza dovrebbe essere sempre considerato. Anche perché parrebbe arbitrario considerare deducibili degli interessi passivi che siano rivolti ad esempio a finalità personali o familiari dell’imprenditore e che siano comunque estranei all’esercizio dell’attività di impresa.
Inerenza e servizi infragruppo
Questa tematica ha alcuni risvolti delicati, in quanto mette in collegamento la questione dell’inerenza con quella del transfer pricing (si veda a pagina 8). Se’è occupata la sentenza della Cassazione n. 2599 del 27 gennaio 2023, in relazione ad alcuni servizi infragruppo fra una società italiana licenziataria di un marchio e una consociata statunitense per attività di marketing e promozione negli Usa.
La contestazione riguardava i costi sostenuti dalla società italiana per le attività affidate alla consociata statunitense, considerato che tali costi erano definiti genericamente, senza alcun tetto massimo, metodo di rendicontazione e preventiva approvazione da parte della società italiana. Veniva contestato altresì il mark up applicato dalla consociata statunitense.
Ciò che è stato contestato riguarda la struttura dei costi, che sembrano in realtà dei costi che la società americana ha ribaltato alla società italiana, ma che per quest’ultima difetterebbero del requisito dell’inerenza perché sarebbero propri della struttura americana.
L’aspetto di interesse della sentenza è la circostanza per cui l’inerenza è di tipo qualitativo ed è un giudizio antecedente rispetto alla verifica della congruità dei prezzi di trasferimento. In altre parole, quello dell’inerenza appare un requisito a prescindere.
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