17 Luglio 2025
Niente limiti per gli importi maturati durante l’appartenenza al gruppo
di Alessandro Germani
Il riporto delle perdite e degli altri asset fiscali a seguito delle novità introdotte dal Dlgs 192/2024 non soggiace più alle limitazioni storicamente previste (test di vitalità, limite patrimoniale) se la circolazione delle posizioni soggettive avviene in ambito infragruppo. Non si guarda poi alla singola entità ma alla nozione di gruppo. Queste sono le modifiche introdotte col nuovo articolo 177-ter del Tuir.
La nuova norma stabilisce in sintesi il principio per cui i limiti e le condizioni al riporto delle perdite fiscali relative alle seguenti operazioni:
- acquisizioni societarie (articolo 84, comma 3, del Tuir);
- fusioni (articolo 172, commi 7 e 7-bis, del Tuir);
- scissioni (articolo 173, comma 10, del Tuir);
- conferimenti aziendali (articolo 176, comma 5-bis, del Tuir)
- non si applicano qualora le operazioni indicate nei medesimi articoli si verifichino all’interno dello stesso gruppo.
La nozione di gruppo richiamata è quella costituita da soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo in base all’articolo 2359, comma 1, numero 1) - cioè la maggioranza dei voti esercitabili in assembla ordinaria- e comma 2 (per cui si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta, mentre non si computano i voti spettanti per conto di terzi) del Codice civile e in cui una società controlla l’altra o le altre società partecipanti alle operazioni in questione o tutte le società partecipanti alle operazioni prima elencate sono controllate dallo stesso soggetto.
La disapplicazione dei limiti opera esclusivamente per le perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alle operazioni straordinarie in questione erano già appartenenti allo stesso gruppo nonché per le perdite conseguite antecedentemente per le quali abbiano trovato applicazione, all’atto dell’ingresso nel gruppo della società a cui si riferiscono, o successivamente, i limiti al riporto delle perdite e le condizioni di utilizzo previsti dagli articoli in questione. Già la norma primaria introduce quindi il concetto di perdite infragruppo, ovvero conseguite quando le entità appartenevano già allo stesso gruppo societario. Accanto a queste figurano poi le perdite omologate, ovvero quelle antecedenti alla nozione di gruppo ma che superano i limiti nel momento in cui si verifica la modifica dell’attività principale ex articolo 84, comma 3, del Tuir oppure all’atto dell’operazione straordinaria. Nel caso in cui tali limiti non siano superati è possibile in ogni caso ottenere l’omologazione delle perdite attraverso l’interpello disapplicativo, che ormai si configura come strumento non obbligatorio ma solo facoltativo.
La norma primaria demanda a un decreto attuativo (Dm dell’Economia del 27 giugno 2025) la definizione dei criteri per la determinazione del periodo di appartenenza al gruppo di ciascuna società, nonché le regole con cui tale periodo è attribuito al soggetto avente causa nell’ambito di operazioni straordinarie, al fine di evitare effetti distorsivi. Decreto chiamato anche a occuparsi del coordinamento tra le disposizioni che limitano il riporto delle perdite fiscali previste per le acquisizioni societarie, le fusioni, le scissioni e i conferimenti aziendali e le disposizioni dell’articolo 177-ter, precisando, in ogni caso, che:
- le perdite sottoposte, con esito positivo, alle disposizioni che limitano il riporto delle perdite si considerano conseguite all’atto di ingresso nel gruppo ovvero al momento in cui sono effettuate le operazioni di fusione o scissione;
- si considerano prioritariamente utilizzate le perdite conseguite nel periodo d’imposta meno recente;
- le perdite eccedenti il valore del patrimonio netto della società si considerano formate prioritariamente dalle perdite diverse da quelle disciplinate dall’articolo 177-ter.
La disciplina del riporto delle perdite fiscali infragruppo si applica altresì agli interessi passivi indeducibili oggetto di riporto in avanti e alle eccedenze Ace.
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