10 Marzo 2026
Focus su criteri di iscrizione, capitalizzazioni e riclassificazioni
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
In fase di redazione del bilancio un focus particolare è sempre relativo alle iscrizioni e ai movimenti che riguardano le immobilizzazioni immateriali e quelle materiali. Vediamo in dettaglio le principali casistiche che possono emergere.
Criteri di iscrizione
Occorre considerare in primo luogo la correttezza dell’iscrizione a cespite della posta attiva, eventualmente comprendendo gli oneri accessori che sono oggetto di capitalizzazione ai sensi dell’articolo 2426 comma 1 numero 1 del Codice civile.
Altro aspetto rilevante riguarda, nell’ambito della categoria delle immobilizzazioni immateriali, i costi di impianto e ampliamento nonché i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale che possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. Quindi è opportuno effettuare una verifica con l’organo di controllo qualora esistente (articolo 2426, comma 1, numero 5 del Codice civile).
La norma prevede altresì che i costi di impianto e ampliamento vadano ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni, mentre quelli di sviluppo secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati. È quindi necessario che si faccia attenzione anche al fatto di gestire in maniera corretta il patrimonio netto, in chiave contabile (con opportuni mastrini) oppure attivando dei check extracontabili, per tenere conto del fatto che a fronte dell’iscrizione dei costi di impianto e ampliamento e di quelli di sviluppo le riserve non sono liberamente distribuibili per la parte che copre tali costi; esse si liberano a mano a mano che questi si riducono per via del processo graduale di ammortamento.
Altro aspetto rilevante riguarda l’iscrizione dell’avviamento prevista dall’articolo 2426 comma 1, numero 6 del Codice civile. Tale norma prevede che esso può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a 10 anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento.
È importante evidenziare che l’iscrizione è sempre a titolo oneroso, ovvero se si è corrisposto un quid per l’acquisto di tale avviamento, che non potrà essere autoprodotto. Visto il carattere intangibile della posta, è richiesto poi il consenso del collegio sindacale dove esistente. Infine il legislatore richiede che il recupero, inteso come ammortamento di questa posta attiva, avvenga in un lasso temporale piuttosto circoscritto. Che al massimo è confinato in 10 anni. Sotto questo profilo, si osserva come tipicamente l’ammortamento civilistico della posta non coincida con quello fiscale, per il quale l’articolo 108 del Tuir prevede 18 anni. Si genera infatti un chiaro doppio binario perché, ipotizzando che la scelta civilistica ricada su 10 anni, vi sarà una parte di tale ammortamento civilistico che non ha immediato riconoscimento fiscale.
Ciò genera quindi una ripresa a tassazione, che è solo temporanea in quanto il recupero avverrà a latere del piano di ammortamento civilistico, ovvero dei 10 anni che in chiave fiscale si allungano fino a 18 anni. Trattandosi quindi di una differenza solo temporanea, ciò è in grado di generare, se ricorrono le condizioni previste dall’Oic 25, l’iscrizione della fiscalità anticipata.
Capitalizzazione costi pluriennali
Come anticipato, un’attenzione particolare merita l’iscrizione delle immobilizzazioni immateriali, perché si tratta tipicamente di beni intangibili. Trattandosi di attività che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi, occorre valutare con attenzione la presenza di tale connotato pluriennale.
Ci si riferisce in particolare ai cosiddetti oneri pluriennali (costi di impianto e ampliamento, costi di sviluppo, costi di pubblicità, altri costi simili che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale) che presentano caratteristiche spesso assai sfumate. Infatti è più semplice l’individuazione dell’avviamento (che viene acquisito a titolo oneroso) e dei beni immateriali (diritti di brevetto industriale, diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, concessioni, licenze, marchi, altri diritti simili), i quali spesso a monte hanno una tutela giuridica che li rende più facilmente individuabili.
È evidente che il legislatore, soprattutto per gli oneri pluriennali, può temere fenomeni che possono portare tipicamente a situazioni di cosiddetto annacquamento del capitale. Infatti, qualora un costo venga capitalizzato, ciò consente di non spesarlo integralmente nell’esercizio ma di frazionare il suo concorso al reddito su più esercizi attraverso la tecnica dell’ammortamento. È evidente quindi che si richiede una massima cautela in queste situazioni, onde evitare che si capitalizzi un costo al solo scopo di non appesantire eccessivamente il conto economico, ma dando così una rappresentazione fallace per tutti gli stakeholder.
Pertanto in tutte quelle situazioni in cui una società si trovi con dei progetti pluriennali che possono dar luogo a capitalizzazione dei relativi costi, sarà opportuno raccogliere tutta la documentazione atta a comprovare la bontà del progetto, la sua utilità pluriennale, gli eventuali costi del personale che ha sviluppato una certa attività (generalmente ricompresi in appositi time sheet debitamente comprovati) in modo tale che la casistica possa essere assoggettata al necessario vaglio da parte del collegio sindacale e/o della società di revisione.
Correzione dell’errore contabile
Può accadere che la società commetta un errore nel senso di contabilizzare a costo un cespite che avrebbe dovuto essere iscritto fra le immobilizzazioni e successivamente ammortizzato. Oppure può verificarsi il caso contrario.
L’aspetto di rilievo sta nel fatto che la correzione in questione si configura come errore contabile ai sensi dell’Oic 29. Come si vedrà in altri contributi di questo instant sui bilanci, a seconda che l’errore sia rilevante o non rilevante la sua correzione impatterà sul patrimonio netto oppure a conto economico (fra le sopravvenienze). E se sono integrati i requisiti dell’articolo 83 del Tuir in tema di derivazione rafforzata (società soggetta a revisione legale, errore non rilevante, contabilizzazione corretta nel bilancio successivo a quello in cui l’errore è stato commesso) ciò implica il riconoscimento fiscale immediato della correzione operata.
La conferma che questa tipologia di errore, che riguarda la classificazione del cespite, rientri nella procedura della correzione degli errori prevista dalla norma fiscale deriva dalla risposta n. 63 del 4 marzo 2025. Una società che redige il bilancio in forma abbreviata e che dal 2023 ha l’obbligo di revisione legale ha contabilizzato nel 2022 erroneamente a costo (voce B6) due cespiti. Così nel 2023 intende correggere l’errore rilevante iscrivendo i cespiti nell’attivo di stato patrimoniale e operando una variazione in aumento pari alla differenza fra il costo dell’anno precedente e la quota di ammortamento del 2022 (dedotta nel 2023 a seguito della correzione). Le Entrate hanno confermato la tesi della società, trattandosi di errore contabile derivante dell’errata contabilizzazione a costo anziché a cespite con conseguente ammortamento. Si è pertanto in presenza di un’errata classificazione della posta contabile per cui il costo è stato erroneamente dedotto in via integrale ai fini Ires e Irap.
Ricordiamo che in base alla norma gli errori contabili sono quelli relativi ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio (i cosiddetti Quic, circolare 7/E/11). L’errata classificazione di bilancio ha portato a dedurre integralmente un costo anziché la sola quota di ammortamento annua. È dunque applicabile la norma semplificatoria e non osta il fatto che nel 2022 la società non fosse assoggettata a revisione legale, contando che lo sia nell’anno di correzione (2023). La correzione dell’errore rileverà poi anche ai fini Irap similmente a quanto avviene ai fini Ires.
L’aspetto importante di questa risposta è il chiarimento che l’errore contabile derivante dal fatto che si passi da conto economico anziché iscrivere il cespite integra, comunque, una fattispecie per la quale si può operare la correzione prevista dalla norma fiscale. Va aggiunta solo la circostanza per cui questa risposta è stata data nel tenore del previgente articolo 83 del Tuir che non faceva distinzione fra errore contabile rilevante e non rilevante. Invece, a seguito delle modifiche apportate dal Dlgs 192/2025, la norma è stata rivisitata prevedendo che la correzione direttamente in bilancio possa essere effettuata soltanto nell’ipotesi in cui si tratti di errore non rilevante (da gestire a sopravvenienza a conto economico), mentre qualora esso si qualifichi come rilevante bisognerà operare con una dichiarazione integrativa. Resta comunque il fatto che la fattispecie, per come è stato chiarito, integri un errore.
Riclassificazione delle poste
Una tematica che sovente capita è quella per cui in fase di redazione di bilancio ci si accorga che un determinato cespite, pur all’interno della medesima categoria delle immobilizzazioni materiali o immateriali, debba essere collocato in una voce che appare più adeguata rispetto a quella originariamente prescelta. In questo caso si può operare una riclassificazione spostando l’asset da una voce all’altra. Qualora ciò non determini modifiche ai criteri di ammortamento in quanto la vita utile resti la stessa, tale casistica non sembrerebbe rientrare nella fattispecie del principio Oic 29. Non si è infatti in presenza né di un cambiamento di principio contabile né di stima. Ma si ritiene che non si sia in presenza neppure di un errore contabile, dal momento che la rilevazione dell’errore presuppone che ciò si riverberi nel patrimonio netto (se l’errore è rilevante) o a conto economico (se non rilevante).
Viceversa, se non cambia nulla a livello di vita utile e quote di ammortamento, non verificandosi alcun impatto non pare esservi spazio per l’errore. Pertanto, la riclassificazione richiede solo un’ampia disclosure in nota integrativa tesa a rappresentare fedelmente quanto è accaduto, anche con il comparativo relativo all’esercizio o agli esercizi precedenti coinvolti (se più di uno).
Riclassificazione attivo e circolante
Casistica ulteriore e differente appare quella per cui un’immobilizzazione viene destinata alla vendita motivo per cui viene spostata fra le rimanenze dell’attivo circolante. In base alla risposta dell’agenzia delle Entrate n. 209 del 19 agosto 2025, la riclassificazione di una immobilizzazione destinata alla vendita nell’attivo circolante non ne cambia la classificazione iniziale e la successiva cessione origina una plusvalenza.
Essa è riferita a un quesito relativo alla riclassificazione di partecipazioni posto da una società che redige il bilancio in base ai principi contabili internazionali Ias/Ifrs, ma appare applicabile anche ai bilanci redatti in base al Codice civile e ai principi contabili Oic.
Infatti, il principio contabile Oic 16, relativo alle immobilizzazioni materiali, come l’Ifrs 5, prevede la riclassificazione nell’attivo circolante, in apposita voce preceduta da numero romano (separata dalle rimanenze), nel momento in cui le immobilizzazioni sono destinate all’alienazione: l’ammortamento è interrotto (Oic 16, paragrafi 79 e 80).
In tale situazione si applica l’articolo 2423-ter, comma 3 del Codice civile, che obbliga all’aggiunta di altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425 relativi, rispettivamente, a stato patrimoniale e conto economico.
La valutazione avviene al minore tra valore netto contabile e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, come prevede l’articolo 2426 n. 9 per le rimanenze iscritte nell’attivo circolante. In queste circostanze la riclassificazione delle immobilizzazioni destinate alla vendita non cambia la classificazione iniziale delle stesse, in quanto ha solo la finalità di evidenziare che a seguito della cessione si genereranno disponibilità liquide.
Pertanto, il componente positivo derivante dalla vendita dell’immobilizzazione deve essere classificato come plusvalenza, senza tenere conto del fatto che il bene, alla data della vendita, è iscritto nell’apposita voce dell’attivo circolante in base a quanto prevede il principio contabile Oic 16.
In sostanza, l’immobilizzazione riclassificata nell’attivo circolante continua a essere un’immobilizzazione a tutti gli effetti e, pertanto, al momento della cessione si applicano le regole, dettate dall’Oic 16 per le alienazioni, che prevedono l’iscrizione del componente positivo nel conto economico tra le plusvalenze (voce A.5) o le minusvalenze (Voce B.14).
Questa casistica avviene di frequente con riguardo alle immobilizzazioni materiali laddove ad esempio un fabbricato, originariamente iscritto fra le immobilizzazioni per un’immobiliare di gestione, venga destinato alla vendita dall’organo amministrativo e quindi oggetto di riclassificazione nel circolante.
Le considerazioni sono valide anche dal punto di vista fiscale per effetto del principio di derivazione, trattandosi di un criterio di classificazione: pertanto, si è in presenza di una plusvalenza anche dal punto di vista fiscale, fermo restando che a decorrere dal 2026 non vi sarà più la possibilità del suo frazionamento in cinque anni come fino ad oggi l’articolo 86 del Tuir consentiva.
Peraltro la riclassificazione delle immobilizzazioni destinate alla vendita nell’attivo circolante favorisce la lettura del bilancio anche con riferimento all’analisi finanziaria dello stesso: se infatti il bene è iscritto fra le immobilizzazioni vi sarà un tema di grado di copertura rispetto ai mezzi propri, mentre se viene riclassificato nel circolante esso impatterà a livello di capitale circolante netto sulla base del fatto che a breve genererà un introito di cassa positivo.
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