02 Marzo 2017
L'ammortamento segue la «vita utile»
di Angelo D'Ugo e Alessandro Germani
L'avviamento rientra tra le immobilizzazioni immateriali che, assieme ai costi di ricerca, sviluppo e pubblicità, sono state interessate dalle modifiche del Dlgs 139/15 di recepimento della Direttiva 2013/34/Ue.
Esso rappresenta un'attitudine dell'azienda riconducibile a fattori specifici o ad una sapiente organizzazione dei beni, che fa sì che il valore della stessa risulti superiore a quello della somma dei singoli asset. Può essere generato internamente o acquisito a titolo oneroso a seguito di acquisto d'azienda o ramo d'azienda, conferimento, fusione, scissione. Tuttavia, la sua iscrizione in bilancio è consentita solo ed esclusivamente nel secondo caso.
Nel nuovo testo dell'articolo 2426 n. 6 Codice civile non cambiano le condizioni per l'iscrizione di tale voce, che restano ancorate all'onerosità dell'acquisto nei limiti del costo sostenuto, previo consenso del collegio sindacale se esistente.
L'ammortamento
Ciò che cambia, invece, è la modalità dell'ammortamento. Infatti, la norma previgente prevedeva l'ammortamento in 5 anni, con possibilità di utilizzare anche una durata superiore, purché la stessa non superasse la durata dell'avviamento stesso e a fronte di adeguata motivazione in nota integrativa. Invece, con le modifiche del Dlgs 139/15, l'ammortamento dell'avviamento deve essere effettuato secondo la sua vita utile; laddove la stessa non sia stimabile attendibilmente, è effettuato entro un periodo non superiore a dieci anni. In ogni caso in nota integrativa va fornita spiegazione del periodo di ammortamento.
Per la stima della vita utile l'Oic 24 (par.agrafo 68) indica:
- il periodo di tempo di beneficio degli extra profitti legati alle sinergie dell'operazione straordinaria;
- il payback period, cioè il tempo di recupero in termini finanziari o reddituali dell'investimento effettuato;
- la media ponderata delle vite utili delle principali attività acquisite con l'operazione di aggregazione aziendale.
In base al successivo paragrafo 69 l'applicazione di tali elementi non può in ogni caso determinare un periodo di ammortamento superiore a 20 anni.
L'utilizzo del concetto di vita utile non rappresenta comunque una novità assoluta, posto che nella versione precedente, pur senza espliciti riferimenti, la norma prevedeva che l'ammortamento non dovesse superare «la durata per l'utilizzazione di questo attivo». Si assiste, quindi, ad una mera inversione del processo di stima della vita utile dell'avviamento.
La posta attiva
Infatti, la previgente disposizione individuava in 5 anni il limite temporale di ammortamento e, in subordine, richiamava la durata per l'utilizzazione della posta attiva (cioè la vita utile), che non poteva superare in ogni caso i 20 anni.
La nuova norma, invece, richiama in primis la vita utile (limitata sempre a 20 anni) e solo qualora questa non possa essere stimata attendibilmente si procede all'ammortamento in 10 anni. Pertanto, da un criterio "forfetario" basato su 5 anni, con deroga motivata in nota integrativa, si passa ad uno ancorato alla vita utile dell'avviamento con la necessità di dare, in ogni caso, informativa del periodo di ammortamento in nota integrativa.
In base all'Oic 9, relativo alle perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, anche la svalutazione dell'avviamento viene effettuata secondo i due metodi dell'attualizzazione dei flussi di cassa e della capacità di ammortamento (metodo semplificato per le piccole e medie imprese). Tuttavia, ai sensi dell'articolo 2426 n. 3 Codice civile all'avviamento non si applica il ripristino di valore a seguito del venir meno delle cause che hanno portato alla sua precedente svalutazione.
Retroattività
Le nuove regole sull'avviamento si applicano retroattivamente come previsto dall'Oic 29. La società può comunque optare per l'applicazione solo prospettica, cioè applicando le nuove disposizioni dell'Oic 24 sull'ammortamento dell'avviamento solo in relazione a quello iscritto in bilancio dal 2016 e dando adeguata menzione in nota integrativa dell'esercizio della facoltà.
Nulla cambia, invece, fiscalmente, poiché l'avviamento rimane deducibile in misura non superiore ad 1/18 del costo (articolo 103, comma 3 Tuir). Pertanto, in presenza di un ammortamento basato sulla vita utile, si determinerà un doppio binario civilistico e fiscale, con variazioni in aumento in dichiarazione, laddove la vita utile sia inferiore a 18 anni. Infine, per le operazioni fiscalmente neutre (conferimenti d'azienda, fusioni, scissioni) l'avviamento iscritto, fiscalmente indeducibile, potrà essere affrancato con differenti modalità assolvendo l'imposta sostitutiva.
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