27 Aprile 2016
Via libera ai non residenti con il consolidato orizzontale
di Davide Cagnoni e Alessandro Germani
Reddito d'impresa
Il consolidato fiscale è stato istituito nel 2004 per consentire la compensazione intersoggettiva delle perdite a seguito dell'introduzione della Pex e dell'indeducibilità della svalutazione delle partecipazioni. Nel 2008 si è poi aggiunta la facoltà di dedurre maggiori interessi passivi sfruttando il cosiddetto Rol virtuale apportato dalle controllate estere, meccanismo di recente sostituito dal Dlgs 147/15 con l'inclusione nel Rol dei dividendi incassati da società estere. L'istituto ha sempre maggiormente interessato i soggetti residenti, in quanto i non residenti vi potevano partecipare solo a determinate condizioni:
- interponendosi fra due residenti consolidabili tra di loro (art. 1 c. 1 lett. b de Dm 9.6.04)
- esercitando l'opzione tramite una stabile organizzazione (So) nel cui patrimonio erano comprese le partecipazioni nelle consolidate.
A livello nazionale la prima fattispecie era compatibile con la libertà di stabilimento, non invece la seconda, discriminatoria verso soggetti residenti in Stati europei diversi da quello in cui si opta per il consolidato (cause C-39/13, C40/13, C41/13). Di conseguenza, per adeguare la norma nazionale alle disposizioni comunitarie, l'articolo 6 del decreto internazionalizzazione è intervenuto a:
a) introdurre il consolidato fra sorelle ("orizzontale")
b) prevedere la partecipazione della So anche quale consolidata
c) eliminare l'obbligo di inserire nel patrimonio della So consolidante le partecipazioni incluse nel consolidato.
Il punto a) garantisce la libertà di stabilimento e permette alle multinazionali ramificate in Europa di incrementare le adesioni al consolidato delle proprie entities italiane (subsidiaries e branch). Infatti la controllante Ue o See con effettivo scambio di informazioni, in presenza del requisito del controllo, in base all'articolo 117 c. 2-bis del Tuir, potrà:
- dar vita al consolidato tra società sorelle residenti e So italiane di soggetti esteri
- designando uno dei predetti soggetti ad assumere la qualifica di consolidante (la controllata designata non potrà consolidare le società da cui è partecipata, dovendosi configurare come soggetto di più alto livello nella catena del controllo).
In base al punto b), invece, è stata introdotta la possibilità per le So di esercitare l'opzione anche quali controllate (articolo 117 comma 2-ter), se appartenenti a soggetti Ue o See con scambio di informazioni e in presenza del requisito del controllo (articolo 120 c. 1-bis).
Il punto c), infine, elimina il requisito della connessione patrimoniale delle partecipazioni, non richiedendosi più una concreta struttura operativa nel territorio dello Stato rappresentata dalla So.
Nel consolidato orizzontale la designazione di una delle sorelle, valida anche in ipotesi di rinnovo dell'opzione, che presuppone l'identificazione della controllante europea mediante attribuzione del codice fiscale (provvedimemto 6.11.15) e l'invio telematico del modello, è di cruciale importanza in quanto la controllata designata assume tutti gli obblighi e oneri del consolidato, compresa la responsabilità formale in base all'articolo 127 del Tuir (ma la controllante estera resta responsabile in via sussidiaria).
Tale responsabilità resta salvaguardata anche nell'ipotesi di cessazione del requisito del controllo della designata. In tal caso, infatti, il consolidato non s'interrompe se la controllante effettua la sostituzione con un'altra sorella appartenente al regime, che assumerà in solido con la ex designata la responsabilità in base all'articolo 127 anche per i periodi d'imposta precedenti di validità dell'opzione.
Rispetto alla previsione classica (articolo 124, comma 4) per cui le perdite in caso di interruzione del regime, salvo diversa opzione, restano nell'esclusiva disponibilità della consolidante, nel consolidato orizzontale, poiché la controllante è non residente e designa una controllata residente, sono attribuite alle controllate che le hanno prodotte, secondo i criteri stabiliti in sede di opzione o, in assenza, proporzionalmente.
Con la circolare 12/E/2016 sono stati forniti importanti chiarimenti relativamente al caso di una società non residente A che controlla due sorelle B e C, con B che a sua volta controlla D (B e D in consolidato):
- se A designa B, per il solo 2015 il consolidato fra B e D non si interrompe, effetto che viceversa avverrà a regime
- se A designa C ma B e D optano per il consolidato con C, non si verificano effetti interruttivi per il 2015 (con perdite riattribuite a B e non utilizzabili nel nuovo consolidato), ma si verificheranno a regime
- almeno in parte, quindi, dal punto di vista temporale, si sovrappongono due consolidati.
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