03 Marzo 2021
Asset tra oneri pluriennali e beni immateriali
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
In chiusura di bilancio occorre interrogarsi sulla qualificazione contabile di determinati costi, perché rileva il principio di derivazione stabilito dall'articolo 83 del Tuir, in base al quale per i soggetti che redigono il bilancio secondo gli Oic (ma anche per i soggetti Ias/Ifrs) valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Stabilito il corretto inquadramento contabile, ne deriva il trattamento fiscale. Un esempio di questo ragionamento è dato dalla risposta 317/E/20, riferita a una lista clienti che rappresenterebbe un'immobilizzazione immateriale secondo l'Oic 24. Al riguardo il principio contabile distingue (paragrafo 4):
- oneri pluriennali (costi di impianto e di ampliamento; costi di sviluppo);
- beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno; concessioni, licenze, marchi e diritti simili);
- avviamento;
- immobilizzazioni immateriali in corso;
- acconti.
Secondo l'istante si tratterebbe di un asset assimilabile ai diritti di brevetto industriale e a quelli di utilizzazione delle opere dell'ingegno. Ciò comporta che fiscalmente tale categoria sia disciplinata dall'articolo 103 del Tuir che prevede che la relativa quota di ammortamento sia deducibile in misura non superiore al 50% del costo.
L'Agenzia, invece, richiama l'articolo 108, comma 1 del Tuir per cui «le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio». È infatti un prezzo corrisposto per acquisire la gestione di una parte del pacchetto di clientela facente capo a un promotore finanziario in base ad alcuni casi previsti dal regolamento indennità di portafoglio prodotto. Sarebbe quindi un diritto allo sfruttamento della clientela, assimilabile alla "licenza" di utilizzazione di un bene. I clienti, infatti, sono clienti della banca mandante, nel cui interesse i promotori concludono contratti.
Pare dunque implicito che l'Agenzia qualifichi l'asset come onere pluriennale piuttosto che come bene immateriale. E, in ase al paragrafo 5 dell'Oic 24, gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi da beni immateriali e avviamento. Generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri. Il corollario fiscale del ragionamento è l'applicazione dell'articolo 108, comma 1 del Tuir, per cui l'onere pluriennale si deduce in base alla quota imputabile in ogni esercizio.
Un'altra tematica che spesso viene in evidenza in fase di chiusura del bilancio è la contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati e il loro riflesso fiscale. Le imprese che redigono i bilanci secondo gli Oic e che hanno stipulato contratti finanziari derivati applicano le regole di valutazione contenute nell'articolo 2426 n. 11-bis del Codice civile (iscrizione al fair value).
Il derivato è di copertura quando protegge dal rischio dell'attività sottostante in presenza, fin dall'inizio, di stretta e documentata correlazione fra il derivato e il sottostante. La copertura può essere di fair value e di flussi finanziari: la prima comporta l'imputazione delle variazioni nel conto economico, mentre l'altra nel patrimonio netto e rifluisce nel conto economico quando l'operazione si realizza.
Tanto per i derivati non di copertura (automaticamente), quanto per quelli stipulati con finalità di copertura (per volontà), l'impresa può decidere di classificarli diversamente considerandoli "gestionalmente" di copertura ma "contabilmente" non di copertura, per evitare la tenuta della onerosa documentazione richiesta dalla legge: in tali casi le variazioni di fair value sono imputate nella parte finanziaria del conto economico, costituita dalle voci della classe D (voci D18.d e D19.d). Nelle stesse voci in base all'Oic 32 sono accolte non solo le variazioni di fair value ma anche utili/perdite rilevati al momento dell'eliminazione contabile.
Queste regole, per il principio di derivazione rafforzata dell'articolo 83 del Tuir, hanno effetti anche fiscali (articolo 112 Tuir): fanno eccezione le micro-imprese che, per l'articolo 2435-ter del Codice civile, non applicano il numero 11-bis dell'articolo 2426. Chiarito ciò, nella risposta 121/24 aprile 2020 l'Agenzia afferma che il principio della presa diretta dal bilancio dell'Irap porterebbe a ritenere i componenti di reddito derivanti sia dalla valutazione a fine esercizio sia dal realizzo degli strumenti derivati riconducibili tra le voci rilevanti ai fini Irap, in base all'articolo 5 del decreto Irap, in quanto rappresentativi dell'attività caratteristica della società istante. La risposta non appare corretta in quanto trattandosi di derivati non di copertura, la società istante ha correttamente iscritto le componenti nell'area D del conto economico che come tali non rientrano nella base imponibile Irap. Diverso sarebbe stato il caso di un derivato di copertura (per coprire per esempio le variazioni di prezzo del magazzino), perché in quel caso sarebbe stato corretto considerarne la rilevanza visto che l'iscrizione delle componenti avrebbe interessato l'area caratteristica. Ciò che meraviglia è che la svista ai fini Irap sia stata confermata anche nella risposta 323 dell'8 settembre 2020.
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