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28 Ottobre 2024

OGGETTO: La riforma delle imposte indirette – successioni, donazioni e registro

01. Premessa

Il DLgs. 18.09.2024 n. 139 (G.U. 2.10.2024 n. 231, in vigore dal 3.10.2024) (di seguito il “Decreto”) apporta importanti modifiche alle disposizioni in materia di imposta sulle successioni e donazioni, imposta di registro, imposta di bollo, imposta sostitutiva sulle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine, e altri tributi indiretti diversi dall’IVA1. Il provvedimento normativo dà attuazione ai principi e criteri direttivi previsti dalla legge delega per la riforma fiscale2 concernenti la razionalizzazione dei tributi indiretti diversi dall’imposta sul valore aggiunto.

L’art. 9, co. 3 del Decreto stabilisce che tali disposizioni hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da quella data, così come alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito compiuti a partire dalla stessa data.

Di seguito presentiamo le principali novità introdotte dal Decreto, in particolare quelle che hanno interessato il DLgs. 346/1990 (Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, di seguito “Tus”) e il D.P.R. 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di registro, di seguito “Tur”), che recepiscono in parte principi consolidati in giurisprudenza e nella prassi dell’amministrazione finanziaria.

A chiusura del presente documento, riportiamo una tabella di sintesi delle modifiche normative intervenute.



02. Testo unico dell’imposta sulle successioni e donazioni

2.1. Trust: rilevanza impositiva, territorialità e modalità di tassazione

Il Decreto, nel modificare l’art. 1 del Tus, include espressamente nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti, a titolo gratuito, derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione. 

Vengono inoltre definite le regole di territorialità di tali trasferimenti in coerenza con quanto già previsto per gli altri trasferimenti a causa di morte e per donazione. Viene precisato che, se il disponente è residente nello Stato al momento della separazione patrimoniale, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e i diritti trasferiti ai beneficiari. Diversamente, in caso di disponente non residente, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti esistenti nello Stato trasferiti al beneficiario.

Per quanto concerne il momento impositivo, il Decreto dota il trust di una disciplina propria con l’introduzione nel Tus del nuovo art. 4-bis, che dispone in via ordinaria un regime di tassazione all’uscita, dove l’imposta sulle successioni e donazioni è applicata al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari. Soggetto passivo dell’imposta è il beneficiario dell’attribuzione, che provvede all’autoliquidazione della stessa denunciando il trasferimento entro 30 giorni, in base a quanto previsto dell’art. 19 del Tur. Ai fini della liquidazione dell’imposta, le aliquote e le franchigie previste dagli artt. 7 e 56 del Tus, si applicano in base al rapporto tra disponente e beneficiario.

L’altra modalità di tassazione (tassazione all’entrata), rappresenta un regime attivabile su opzione dal disponente del trust o dal trustee, in caso di trust testamentario, e consiste nell’applicazione dell’imposta in via anticipata al momento di ciascun apporto di beni e diritti in trust o all’apertura della successione. Nel caso in cui si eserciti tale opzione, l’imposta è calcolata in base alle aliquote e franchigie ordinarie calcolate sul valore complessivo dei beni e dei diritti trasferiti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento ovvero all’apertura della successione. Nel caso in cui al momento del conferimento o all’apertura della successione non sia possibile determinare la “categoria” di beneficiario, l’imposta è calcolata sulla base dell’aliquota più elevata (attualmente 8%) senza applicazione di franchigie previste ex lege. I successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria, per cui è stata corrisposta l’imposta in via anticipata, non sono soggetti ad imposta. Di contro, l’imposta versata in via opzionale in sede di apporto non sarà oggetto di rimborso nei casi in cui non si realizzi il trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari del trust.

I principi di tassazione sopra indicati si applicano anche ai trust già istituiti all’entrata in vigore della nuova disposizione (3.10.2024), che hanno scontato la tassazione in entrata. Un provvedimento dell’Agenzia delle entrate stabilirà le modalità attuative della disposizione in esame.

2.2. Trasferimento di aziende e partecipazioni in ambito familiare

Il Decreto ha sostanzialmente confermato il regime di esenzione dall’imposta di donazione e successione previsto dall’art. 3, co. 4-ter del Tus, definendo in modo più puntuale il perimetro e le condizioni dell’agevolazione.

L’agevolazione in esame, ricordiamo, è applicata ai trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali a favore dei discendenti e del coniuge effettuati a titolo gratuito, sia inter vivos che mortis causa. La norma espressamente applica l’esenzione anche ai trasferimenti realizzati tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis e seguenti del codice civile.

Il nuovo testo dell’art. 3, co. 4-ter individua in modo più chiaro le diverse fattispecie agevolative definendo per ciascuna specifici requisiti ovvero:

  • per le partecipazioni in società di capitali, occorre l’acquisizione o l’integrazione di un controllo3 già esistente e il mantenimento dello stesso da parte degli aventi causa per un periodo non inferiore a 5 anni;
  • per le quote in società di persone, è necessario il mantenimento della titolarità del diritto sulla quota da parte degli aventi causa per un periodo non inferiore a 5 anni;
  • per le aziende (o rami di aziende), è necessario che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni.

Il Decreto ha inoltre recepito a livello normativo l’applicabilità dell’agevolazione anche ai trasferimenti di partecipazioni in società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti, al fine di garantire il rispetto della libertà di stabilimento di iniziative economiche prevista dall’art. 49 del TFEU4.

2.3. Coacervo successorio e donativo

Recependo gli indirizzi giurisprudenziali e di prassi intervenuti in materia5, il Decreto abroga espressamente l’istituto del coacervo successorio di cui all’art. 8, co. 4 del Tus escludendo quindi dal calcolo dell’erosione delle franchigie e delle aliquote previste dall’imposta di successione la somma del valore delle donazioni disposte in vita dal de cuius.

Per quanto riguarda il coacervo donativo, viene mantenuto l’assetto attuale. Il Decreto interviene sul testo di legge di cui all’art. 57 del Tus, al fine di precisare che il valore delle donazioni anteriori fatte dal donante al donatario rilevano al solo fine di valutare l’intervenuta erosione delle franchigie, che ricordiamo essere:

  • a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, euro 1.000.000 per ciascun beneficiario;
  • a favore di persona con disabilità ex L. n. 104/92, euro 1.500.000;
  • a favore di fratelli e sorelle, euro 100.000 per ciascun beneficiario.

2.4. Aliquote e franchigie

Ai fini della determinazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, il Decreto inserisce all’interno del Tus (artt. 7 e 56), senza modiche di sostanza, le aliquote e franchigie attualmente previste dal D.L. 262/2006, co. 48, 49 e 49-bis.

2.5. Autoliquidazione dell’imposta di successione

Il Decreto inserisce delle modifiche al processo di liquidazione dell’imposta sulle successioni. All’art. 33 del Tus viene introdotto il nuovo principio di “autoliquidazione” dell’imposta a carico dei soggetti obbligati al pagamento in base alla dichiarazione di successione (nel sistema attuale l’imposta è liquidata dall’Agenzia delle entrate sulla base della dichiarazione presentata). Il pagamento dell’imposta autoliquidata deve essere effettuato dal contribuente entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione6.

L’imposta è nuovamente autoliquidata dagli stessi in caso di successiva presentazione di dichiarazione sostitutiva o integrativa.

L’Agenzia delle entrate controlla la regolarità dell’autoliquidazione effettuata dal contribuente, dei relativi versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell'imposta o al rimborso eventualmente spettante. Nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l’Ufficio notifica ai soggetti obbligati apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di 2 anni dalla data di presentazione della dichiarazione di successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni effettuate, con l'invito ad effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento per l’integrazione dell’imposta versata, nonché della sanzione amministrativa di cui all'art. 13, DLgs. n. 471/1997 (25% dell’importo non versato) e degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

2.6. Valorizzazione di diritti reali, rendite e pensioni

Il Decreto apporta alcune modifiche in materia di valorizzazione di rendite e pensioni, nonché dei diritti di usufrutto, uso e abitazione ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta di successione e donazione.

Per quanto riguarda i diritti di usufrutto, uso e abitazione compresi nell’attivo ereditario, il Decreto non apporta modifiche sostanziali alla modalità di determinazione della relativa base imponibile (che si ottiene sempre moltiplicando l’annualità7 per un coefficiente indicato nel Prospetto dei coefficienti stabilito con decreto ministeriale8), ma inserisce uno specifico limite, al fine di evitare che tali valori possano diventare abnormi con il calare del tasso di interesse legale. All’art. 17 del Tur (a cui l’art. 14 rinvia) viene infatti espressamente previsto che, ai fini della valorizzazione dei diritti in esame, non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5%.

Per le rendite e le pensioni comprese nell’attivo ereditario, il Decreto prevede alcune modifiche all’art. 17 del Tus. In base alla nuova versione del testo normativo, la base imponibile di rendite e pensioni risulta pari:

  • a 40 volte l’annualità (20 volte nella precedente versione), per rendite perpetue o a tempo indeterminato;
  • al valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse, per rendite o pensioni a tempo determinato (senza più il precedente limite massimo di 40 volte l’annualità);
  • al valore che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente riportato nel Prospetto dei coefficienti in relazione all’età della persona alla cui morte deve cessare, per rendite o pensioni vitalizie.

Anche per la valorizzazione di rendite e pensioni viene prevista la norma di salvaguardia precisando che non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5%. 

Relativamente alle successioni aperte e alle donazioni fatte anteriormente alla data di entrata in vigore del Decreto (3.10.2024), per la base imponibile delle rendite vitalizie, i cui rapporti non sono esauriti a tale data, si assumono i coefficienti risultanti dal decreto del MEF del 21 dicembre 2015 (che prevedeva i coefficienti adeguati al tasso di interesse legale dello 0,2%), laddove il tasso di interesse legale risulti uguale o inferiore allo 0,1%.

2.7. Accertamento delle liberalità indirette

Con riferimento all’accertamento delle liberalità indirette9, il Decreto modifica l’art. 56-bis del Tus recependo le aliquote e le franchigie previste per l’imposta di donazione, già operanti dal 200610.

Il nuovo testo normativo prevede che l’amministrazione finanziaria possa accertare le liberalità, diverse dalle donazioni formali, esclusivamente quando la relativa esistenza risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti di accertamento tributario (es. ai fini delle imposte sui redditi). In presenza di liberalità indirette “accertate”, l’imposta di donazione è dovuta sempre con l’aliquota massima dell’8% salvo l’applicazione delle franchigie ordinarie.

Le liberalità indirette possono essere sempre registrate volontariamente. In tal caso si applica l’imposta di donazione con le aliquote e franchigie ordinarie.

2.8. Svincolo dei conti correnti del de cuius prima della presentazione della dichiarazione di successione

Il nuovo co. 4-bis) dell’art. 48 del Tus prevede che le banche e gli intermediari finanziari possano svincolare i conti correnti caduti in successione prima della presentazione della dichiarazione di successione, quando:

  • a richiederlo sia l’unico erede di età non superiore a 26 anni;
  • l’eredità comprenda beni immobili.

Qualora ricorrano le suddette condizioni, lo svincolo verrà effettuato nei limiti delle somme dovute per il versamento delle imposte catastali, ipotecarie e di bollo.

Le modalità attuative della norma in esame saranno stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.

2.9. Registrazione degli atti di donazione

Il Decreto modifica l’art. 55 del Tus che dispone in materia di registrazione degli atti di donazione. La norma cambia prevedendo che anche gli atti di istituzione e di dotazione dei trust formati all’estero, se a favore di beneficiari residenti in Italia, siano soggetti a registrazione in termine fisso. 



03. Testo unico dell’imposta di registro

3.1. Esecuzione della registrazione e liquidazione dell’imposta

Con la modifica degli artt. 16 e 41 del Tur, viene introdotto un nuovo meccanismo di autoliquidazione anche per l’imposta di registro, con esclusione degli atti dell’Autorità giudiziaria e di quelli per i quali opera la registrazione a debito11.

L’Ufficio controlla, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, la regolarità dell'autoliquidazione dell’imposta effettuata dal contribuente e dei relativi versamenti. Nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l'Ufficio notifica apposito avviso di liquidazione al contribuente con l'invito ad effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento per l'integrazione dell'imposta versata, della sanzione amministrativa di cui all’ art. 13 del DLgs. n. 471/1997 (25% dell’importo non versato) e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

3.2. Cessione di azienda

Il Decreto riscrive il co. 4 dell’art. 23 del Tus, al fine di rendere più chiara ed esplicita l’applicazione dell’imposta di registro alle cessioni di azienda.

Viene precisato che, se nell’atto o nei suoi allegati è indicata la ripartizione del corrispettivo rispetto ai singoli beni aziendali:

  • si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni, che compongono l’azienda o il ramo di azienda;
  • sulla quota parte di corrispettivo imputata ai crediti aziendali, si applica l’aliquota prevista per la cessione di crediti (pari allo 0,5%)12;
  • le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore.

Qualora manchi la ripartizione del corrispettivo, l’imposta si applica con l’aliquota più elevata prevista per i beni che compongono l’azienda.

3.3. Valore dell’azienda

Anche in questo caso il Decreto interviene sul testo dell’art. 51, co. 2 del Tur per meglio specificare cosa debba intendersi per valore dell’azienda ai fini della liquidazione dell’imposta di registro. Tale valore risulta da:

  • il valore venale complessivo dei beni che compongono l’azienda13 compreso l’avviamento;
  • al netto delle passività inerenti l’azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, escluse quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato a estinguere.

Tale modifica normativa ha dunque definito la deducibilità delle passività inerenti l’azienda dalla base imponibile dell’imposta di registro nell’ambito delle operazioni di cessione.

L’Ufficio controlla il valore, come sopra rappresentato, tenendo conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte. L’ufficio controlla anche la congruità della ripartizione del corrispettivo ex art. 23, co. 4 del Tur.

3.4. Valorizzazione di rendite, pensioni e diritti reali

Vengono modificati gli artt. 46 e 48 del Tur che disciplinano rispettivamente la determinazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro per la costituzione, rispettivamente, di rendite e pensioni e dei diritti di usufrutto, uso e abitazione.

Per le relative considerazioni si rinvia a quanto esposto al paragrafo 2.6. della presente circolare.

3.5. Cessioni di immobili ad uso abitativo

Con l’inserimento del nuovo comma 4-bis all’art. 43 del Tur, viene precisato che le regole generali valide ai fini della determinazione della base imponibile per il calcolo dell’imposta di registro non si applicano alle cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze. In tal caso la base imponibile è determinata ai sensi dell’art. 1, co. 497, L. 266/2005, secondo la disciplina del cosiddetto “prezzo – valore”.

Nella versione previgente il riferimento al “prezzo – valore” era contenuto solo nell’art. 52 del Tur, che disciplina la rettifica del valore degli immobili in sede di accertamento.

3.6. Contratto preliminare con caparre e acconti

Il nuovo testo della Nota all’art. 10, Tariffa, Parte I, del Tur, stabilisce che “Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria o il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all'imposta sul valore aggiunto ai sensi degli articoli 5, comma 2, e 40 del testo unico, si applica l'aliquota dello 0,5 per cento o la minore imposta applicabile per il contratto definitivo. In entrambi i casi l'imposta pagata è imputata all'imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.

Le novità consistono:

  • nella previsione di un’unica aliquota (0,5%) sia per caparre confirmatorie che per acconti (nella previgente versione, era stabilita l’aliquota dello 0,5% per le caparre e l’aliquota del 3% per gli acconti prezzo);
  • nel definire normativamente, recependo gli orientamenti giurisprudenziali in materia, che l’imposta proporzionale da pagare su caparre e acconti previsti nel contratto preliminare non può superare quella prevista per il contratto definitivo.


04. Tabella di sintesi

1Si tratta delle tasse ipotecarie, dei tributi speciali catastali e di altri tributi speciali previsti per i servizi resi dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate. Il legislatore ha anche introdotto semplificazioni alle modalità di accesso telematico alle banche dati ipotecaria e catastale e alle modalità di aggiornamento delle intestazioni catastali.

2Articolo 10, L. 9.08.2023 n. 111.

3Per controllo si intende la tipologia prevista dall’art. 2359, co. 1, n. 1) del codice civile.

4L’art. 49, co. 1 del TFUE stabilisce che “Nel quadro delle disposizioni che seguono, le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro vengono vietate. Tale divieto si estende altresì alle restrizioni relative all'apertura di agenzie, succursali o filiali, da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti sul territorio di un altro Stato membro”.

5Per i recenti orientamenti di giurisprudenza e prassi sul tema si rinvia alla nostra Circolare del 24 Ottobre 2023.

6Ai sensi dell’art. 31 del Tus la dichiarazione di successione deve essere presentata entro il termine di 12 mesi dalla data di apertura della successione.

7L’annualità è pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale di interesse come previsto dall’art. 14, co. 1, lett. c) del Tus.

8Il Decreto inserisce tra gli allegati al Tus il Prospetto dei coefficienti, che viene modificato con decreto ministeriale al variare del tasso di interesse legale.

9Per liberalità indirette si intendono tutti quegli atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche (es. rinuncia a un credito o a un diritto reale, pagamento dovuto da altro soggetto, accollo di un debito altrui).

10L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 30/E/2015, par. 1.2, aveva già interpretato il testo dell’art. 56-bis del Tus adeguandolo alle aliquote e franchigie attuali previste per l’imposta di donazione.

11Ai sensi dell’art. 59 del Tur “Si registrano a debito, cioè senza contemporaneo pagamento delle imposte dovute: a) le sentenze, i provvedimenti e gli atti che occorrono nei procedimenti contenziosi nei quali sono interessate le amministrazioni dello Stato e le persone o gli enti morali ammessi al beneficio del patrocinio a spese dello Stato quando essi vengono formati d'ufficio o ad istanza o nell'interesse dei detti soggetti; la registrazione a debito non è ammessa per le sentenze portanti trasferimento di beni e diritti di qualsiasi natura; b) gli atti formati nell'interesse dei soggetti di cui alla lettera a) dopo che sia iniziato il procedimento contenzioso e necessari per l'ulteriore corso del procedimento stesso o per la sua definizione; c) gli atti relativi alla procedura fallimentare; d) le sentenze e gli altri atti degli organi giurisdizionali che condannano al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato”.

12Ai sensi dell’art. 6, Tariffa, Parte I, del Tur.

13Esclusi unità da diporto, natanti, imbarcazioni e veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico.

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