18 Giugno 2024
Opere e servizi ultrannuali, si apre la chance dell’alternativa
di Alessandro Germani e Franco Roscini Vitali
Lo schema di decreto di riforma Irpef-Ires elimina il doppio binario tra valori contabili e fiscali per la valutazione delle rimanenze di opere e servizi, dando rilevanza ai “corretti” principi contabili adottati in bilancio.
La novità ha un impatto rilevante per opere, forniture e servizi di durata ultrannuale per i quali, sino a ora, l’articolo 93 del Tuir prevede la sola valutazione in base alla percentuale di completamento e non anche con il criterio della commessa completata.
Di minor impatto pratico l’intervento per le opere di durata infrannuale, ovvero non superiore a 12 mesi, per i quali l’articolo 92, comma 6, nella formulazione attuale, prevede la valutazione in base alle spese sostenute/commessa completata (Oic 13): sarà possibile anche l’applicazione del criterio della percentuale di completamento (Oic 23).
I lavori ultrannuali
Concentriamoci sui lavori e/o opere di durata ultrannuale, perché la formulazione del nuovo comma 6 dell’articolo 93 rimanda ai principi contabili e la relazione cita l’Oic 23.
La norma, dopo aver ribadito l’applicazione in base alla percentuale di completamento, accetta, in deroga a tale regola, l’applicazione del criterio della commessa completata in conformità ai corretti principi contabili.
In via generale, le imprese edili realizzano «lavori su appalto» che, se ultrannuali, dovrebbero essere valutate in base a quanto prevedono l’articolo 2426, n. 11, del Codice civile e il principio contabile nazionale Oic 23.
Tali imprese possono scegliere la valutazione con il criterio della commessa completata oppure quella in base alla percentuale di completamento: tuttavia, ai fini di una migliore rappresentazione contabile, bilancistica e gestionale, quest’ultima è quella che dovrebbe essere applicata, come ribadisce il principio contabile.
La casistica delle imprese edili
In genere, in molti casi con riferimento ai lavori edili, sono soddisfatte le condizioni richieste dal principio contabile Oic 23 per la valutazione in base al criterio della percentuale di completamento: infatti, a fronte dei lavori esistono contratti vincolanti per le parti, che ne definiscono chiaramente le obbligazioni, incluso il diritto al corrispettivo e le altre condizioni richieste dal citato principio contabile.
Generalmente esistono contratti preliminari: in base alla definizione della dottrina giuridica, si dice preliminare il contratto con cui le parti si obbligano a stipulare un successivo contratto definitivo, di cui, peraltro, devono avere già determinato nel preliminare il contenuto essenziale.
Il preliminare deve precisare in modo sufficiente il contenuto del contratto definitivo (a pena di nullità ex articolo 1351 del Codice civile) che le parti si obbligano a stipulare successivamente: generalmente è trascritto (legge 30/1997) e il costruttore deve fornire una fideiussione rilasciata da una banca o compagnia di assicurazione a garanzia degli importi pagati.
Il contratto preliminare
I preliminari contengono la descrizione dell’immobile e delle finiture dello stesso, prevedendo maggiorazioni di prezzo se il committente richiede ulteriori finiture o altro non previsto nel capitolato. Per esempio, arredamento dei bagni (doccia, vasca eccetera, ma anche di tutte le finiture), riportata con una precisa descrizione, con la previsione che se il committente richiede ulteriori finiture queste saranno conteggiate a parte, con maggiorazione del corrispettivo: il committente ha la facoltà di richiedere alcuni cambiamenti o aggiunte, ovvero di personalizzare sempre più l’abitazione durante la costruzione (questo conferma che, di fatto, i beni sono sostanzialmente già ceduti).
Inoltre, il costruttore finanzia la costruzione tramite gli acconti versati dal committente in base allo stato di avanzamento dei lavori, oppure, più semplicemente, a date prefissate: in molti casi il committente, prima della stipulazione del contratto definitivo, ha già pagato gran parte del corrispettivo pattuito (sovente l’ottanta per cento o anche più).
Il tutto, in via generale, dovrebbe valere anche se il preliminare è stipulato dopo l’inizio dei lavori. Per esempio la costruzione di una palazzina di dieci appartamenti, dei quali soltanto due o tre non sono ancora coperti da contratto preliminare: se, a lavori iniziati, anche i restanti tre appartamenti sono, di fatto, ceduti la valutazione seguirà le regole illustrate. Questo, invece, non può riguardare gli appartamenti per i quali non è stato stipulato alcun preliminare e che, pertanto, non hanno un acquirente predeterminato: la valutazione, in tali casi, è quella della commessa completata.
Problemi contabili possono esistere nel caso di edifici soltanto in parte coperti da preliminare, perché, in tale ipotesi, parte dei lavori seguono la valutazione al costo (spese sostenute) e parte la valutazione in base alla percentuale di completamento: il tutto dovrebbe essere supportato da adeguate contabilizzazioni, anche ai fini della ripartizione dei costi.
Come illustrato, la valutazione in base alla percentuale di completamento non può essere effettuata in mancanza di un contratto, ovvero di corrispettivi contrattualmente stabiliti, in quanto, in tale ipotesi, mancano le condizioni per applicare tale valutazione, come prevede il principio contabile Oic 23.
Il ruolo dell’organo di controllo
I lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale si valutano in base al criterio della percentuale di completamento – che costituisce il criterio di valutazione di riferimento – se sono soddisfatte le condizioni illustrate nel principio contabile Oic 23: soltanto se tali condizioni non sono soddisfatte si applica il criterio della commessa completata.
In caso contrario, tale criterio alternativo dal punto di vista del bilancio potrebbe non essere corretto e comportare censure da parte di sindaci e revisori perché l’impresa, pur avendone la possibilità, utilizza in bilancio il metodo alternativo.
Potrebbe verificarsi il caso dell’impresa che non è in grado di applicare il metodo di riferimento, perché non è contabilmente strutturata per applicarlo, ma anche in questo caso gli organi di controllo possono non condividere la scelta di applicare il metodo alternativo. Per i doveri del collegio sindacale l’articolo 2403 del Codice civile prevede la vigilanza sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.
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